文／许怡宁 孔刘柳
摘要：电子商务这一新兴产业在我国的发展势头良好，具有巨大的税收潜力。由于各国的税收制度都是建立在传统商务的基础上，电子商务的迅速发展已给各国的税制带来冲击与挑战。本文在简述我国电子商务发展现状的基础上，借鉴美国、欧盟、印度电子商务税收政策的经验及我国近年来对电子商务税收问题的研究结果，结合对电子商务增值税税收流失规模的实证研究，从多个角度系统论述与分析了对我国电子商务开征增值税的必要性。最后，基于上述理论与实证分析，提出了对我国电子商务开征增值税的相关政策建议，从而为我国电子商务以及传统商务的健康快速发展献计献策。
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关键词 ：电子商务; 税收流失; 增值税
随着互联网技术的飞速发展及个人电脑的普及，我国电子商务蓬勃发展。无论是电子商务交易规模还是电商企业、用户在近几年都得到了迅速的扩张。然而，我国现行的税法中并没有关于电子商务方面的规定，也没有出台相关的电子商务税收政策，实体企业与电商企业所承担的税赋不同，极大程度地影响了实体企业的发展也不利于电商企业的发展。因此，如何对电子商务交易行为进行税收监管成了亟待研究的问题。
1、我国电子商务发展现状
近几年，我国电子商务持续高速发展，截止至2013年底，中国电子商务市场交易规模达10.2万亿，同比增长29.94%；网络零售市场交易规模达18851亿元，同比增长42.78%，占社会消费品零售总额的8.04%；B2C、C2C与其它电商模式企业数已达29303家，网购的用户规模达3.12亿人[1]。图1为07至13年电子商务市场交易规模与网络零售市场交易规模。
面于如此庞大的交易规模，若再不对其进行监管与课税，我国的税基必将受到严重的侵蚀，也势必会影响实体企业的发展。
2、国外电子商务税开征情况欧盟是第一个对电子商务征收增值税的国家。早在1998年，欧盟委员会在《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》中就已决定对电子商务课征增值税。欧盟成员国居民在网上购买货物或服务时，需缴纳20%的增值税。经修订，欧盟自2003年起开始实施对电子商务增值税的新指令，指令中规定了一些成员国的税率，瑞典和丹麦的最高，为25%；卢森堡的最低，为15%[2]。税率最低的卢森堡其2013年的电子商务增值税为9.5亿欧元，占其当年政府收入的32%[3]。
就连一向主张对电子商务免税的美国也在2013年通过了《市场公平法案》，该法案允许各州政府对通过互联网进行的购物活动征收销售税[4]。根据美国田纳西大学的一份研究报告，由于未能征收到本州以外的销售税，2012年美国各州共损失230亿美元的税收收入。如此庞大的税收流失致使美国国会参议院以69票同意、27票反对通过了《市场公平法案》[5]。
印度政府于1 9 9 9年颁布了电子商务税收政策，这使印度成为第一个对电子商务课税的发展中国家。印度采用预提税的办法征收电子商务税。从印度多年的实践中可以看出，预提税并未有制约印度电子商务的发展。印度2013年电子商务的市场总额已达18亿美元，继续保持着50%左右的年均增长速度[6]。
从各国实践结果来看，电子商务税的开征并未给各国的电子商务发展带来不利影响，反而进一步促进其发展。基于上述内容，本文建议对我国电子商务开征增值税。
3、我国电子商务税收流失规模的实证研究
税收流失一般是指一个国家或地区按照税法应征税收收入与实际税收收入之间的差额。测算税收流失的常见方法有古特曼在1977年提出的现金比率法、法伊格在1979年提出的交易法、收支差异法、平均税负法、税收能力测算法等。由于现金比率法、交易法、收支差异法主要用来测算的是地下经济的税收流失，不适合用来研究电子商务增值税的税收流失，因此本文采用平均税负法及税收能力测算法估算我国电子商务的税收流失[7]。
3.1 平均税负法测算税收流失规模
首先根据传统商务增值税的征收情况估算出增值税的平均税负，再将其乘以电子商务交易额计算出对电子商务征收增值税的税收流失规模。相关数据及测算结果下见表1。
3.2 税收能力测算法测算税收流失规模
税收能力是指在一定的税制下，一个国家或地区在经济运行中所形成的税收储量，也就是衡量政府可取得的税收收入的一个指标[8]。本文选用典型税制法来测算的是电子商务增值税的税收能力，进而反应电子商务税收流失规模。
典型税制法指的是从法定税基和税率出发，针对每一个税种，计算出该税种的全国标准税率（本文选取的是增值税的全国平均税率），然后用该税种的税基乘以标准税率就可得到该税种的税收能力。
由于我国国内增值税主要适用于工业、商品批发零售环节，因此本文选用工业增加值与批发和零售业增加值作为国内增值税的标准税基，再利用国内增值税计算出标准税率。而我国电子商务交易对象与传统商务并无差异，因此标准税率沿用上述方法计算的国内增值税标准税率。标准税率的计算结果见表2。
关于标准税基的选择，由于数据的局限性，无法获得法定税基，因此本文选择与法定税基相关的电子商务市场交易规模作为标准税基。
电子商务增值税的税收能力测算数据及结果见表3。下表中税收能力的数值既反映出税收流失的规模。
3.3 实证结果分析
根据上述估算结果，平均税负法计算的2012年电子商务税收流失约为0.99万亿，占当年国家税收收入的9.84%；税收能力测算法计算的2012年电子商务税收流失约为0.85万亿，占当年国家税收收入的8.45%。两种方法测算出的税收流失略有差异，但总体发展趋势相似。各年度电子商务税收流失占当年国家税收收入比重见图2。
从上述估算可以看出，近6年来电子商务税收流失的绝对值呈逐年升高趋势，占国家税收收入的比重约为7%。电子商务的持续高速发展已经造成了税收的流失和增值税税基的侵蚀，因此有必要对电子商务开征增值税。
4、对电子商务开征增值税的必要性分析
4.1 增加国家财政收入的重要税源
政府是公共物品及服务的提供者，财政收入是政府行使职能的必要保障，而税收则是政府取得财政收入及调控经济运行的重要手段。自1994年我国税制改革以来，税收收入占财政收入的比重一直维持在90%以上。随着网络零售市场交易规模的逐年扩大，越来越多的人习惯在网上购入本应在线下购买的商品和服务，这使得税基受到了严重的侵蚀。电子商务市场的发展潜力巨大，如再不将电子商务纳入征税范围，势必会造成财政收入的大量流失，财政收入将不能满足必要的公共支出，不利于国家履行公共职能，对整个国家的经济运行也会造成负面的影响。且由于增值税不会因为经济结构或生产组织方式的变化而影响财政收入，对电子商务征收增值税具有稳定税收收入的作用[9]。
4.2 相关文件的出台为电商税的开征打下基础
电子商务的主要特点是虚拟化和无纸化。一直以来，我国未能对电子商务开征增值税的两大难题就是经营B2C、C2C的商家未到相关部门进行登记及没有增值税纳税申报时需要的发票作为依据。但随着各类相关文件的出台，上述难题已不复存在。
从2010年7月1日起实施的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》使国内的个人网店开始步入“实名制”的时代。2011年，无论是在B2B、B2C还是C2C市场上都独占鳌头的阿里巴巴发布了《关于规范阿里巴巴中国站用户身份信息的公告》。实名认证成了在阿里巴巴平台上发布产品信息的前提条件。此项举措可以成为税务机关获取电商商家相关信息的渠道。只要税务机关和此类平台加强合作，将在该平台上运营的商家信息进行备案，一次认证就能同时完成注册与登记，也不会产生额外的税务成本[10]。
由于没有可作为纳税凭证的纸质发票，电子商务一直处于税收的真空地带。但国家发改委、财政部、商务部等八大部委在2012年联合下发了《关于促进电子商务健康快速发展有关工作的通知》，决定从12年起对北京、天津等22个城市开展网络（电子）发票应用的试点。至此之后，消费者在网上购物时可以要求商家开据电子发票。电子发票的推行不但维护了网络交易的公平及安全，减少为了压低价格而偷税漏税的行为，为电子商务征收增值税创造了条件，也有利于税务机关监控网络交易，减少税收的流失。
4.3 符合税收原则
公共经济学中最重要的两个税收原则就是效率原则与公平原则。税收效率分为经济效率与制度效率两类；税收公平分为横向公平与纵向公平两类[11]。对电子商务征税符合这些基本的理论原则。
税收的经济效率与税收中性密切相关。根据税收中性的概念，税收的经济效率可以理解为在通过税收将资源转移给公共部门的过程中，税收对经济运行产生的扭曲程度最小[12]。以增值额为课税对象的增值税避免了重复课税所引起的效率损失，且适用比例税率的增值税不会改变电子商务市场上货物及服务的相对价格，不会扭曲生产者的生产行为。通过对电子商务课征增值税还可以促进电子商务市场与传统商务市场公平竞争。税收的制度效率指的是在筹集充分税收收入的基础上使税务成本最小化。任何一种税种的开征都免不了产生税务成本，税务成本一般包括征税成本与纳税成本。虽然增值税的征税成本很高，但随着税务人员的精简集中及信息化水平的提高，其征税成本定会逐步下降。由于电子商务的纳税人有很大一部分是小规模纳税人，小规模纳税人增值税的征收办法简单，申报手续简便，纳税成本也不会很高。
横向公平原则要求同等的对待同样的人，纵向公平原则衡量的则是税收制度如何对待福利水平不同的人。但凡在传统商务市场上交易的货物和服务都能在电子商务市场上找到，电子商务市场上所进行的归根结底仍是货物及服务的交易。根据我国税法规定，凡是在我国境内发生的任何交易无论何种形式，都应该纳税。而如今，经营传统商务的纳税人要承受繁重的税赋，而电子商务的经营者则一直处于免税的状态，显然违背了横向公平原则。增值税以增值额作为课税对象，可以减少或消除重复征税，解决企业间不平衡问题。至于纵向公平，尽管以比例税率为主的增值税无法调节，但不同的纳税人所承担的税率不同，一味地强调增值税的纵向公平反而会造成横向不公平，且纵向公平可通过实行累进税率的所得税进行调节。因此，对电子商务征收增值税符合税收公平原则[13]。
5、政策建议
根据上述对电子商务税收流失及电子商务征收增值税的必要性分析，本文提出了如下建议。
5.1 完善现行税制以适应电子商务发展
早在2000年我国税务部门就提出以现了行税制为基础，不单独开征新税，保持税制中性，将税收政策与税务征管相结合维护国家税收政策的原则来完善电子商务税收法规。时至今日仍未落实这些原则，电子商务所造成的增值税税收流失约占国家税收收入的7%。我国现行税制是建立在传统商务的基础上，因此现在亟需解决的就是以现行税制为基础，根据电子商务的特点及规律，重新解释税法中传统税收的相关概念，完善电子商务税收政策，借鉴国外经验，明确对电子商务征收增值税，使电子商务税收有法可依，保证电子商务和传统商务健康有序发展[14]。
5.2 利用网络实名制建立电子商务登记制度
2010年出台的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》及各电商平台发布的关于实名制的公告都为建立电子商务登记制度打下良好基础。对税务部门来说，对电子商务征收增值税的一大难题就是由于电商数量众多，监管及征收成本太高。若税务部门与相关电子商务平台合作，充分利用已推行的实名制来获取电子商务纳税人的网站、联系方式、网上出售的货物及服务种类、结算方式等信息，建立全国联网的电子商务登记制度。另外，税务部门要尽量简化登记程序，减少纳税人的纳税成本，这也有助于减少纳税人偷税漏税行为。
5.3 加强宣传以培育纳税人纳税意识
由于法制观念的薄弱，公民自不够的成熟觉纳税意识造成了税收的流失。电子商务的准入门槛低，更不能过于期待电商有足够的自觉纳税意识。因此要在线上、线下全方位加强税法的宣传力度，鼓励诚信纳税，普及税收对整个社会的效率与公平以及电商自身发展的重要性。税务部门也应将数额巨大的、性质恶劣的电商偷税漏税行为公布于众，起到教育与警示作用，以此来逐步提升公民的纳税意识，树立自觉纳税观念。
5.4 提高税务稽查人员业务能力
税务稽查人员的业务能力直接影响着税务稽查业务的效率。面对电子商务这一新兴产业，若不提高税务稽查人员业务能力以适应新形势下的税收征管，即使出台了相关政策法规完善了现行税制，若税务稽查人员无法加以运用，这些文件也只会是一纸空文，流于形式。因此，提高税务稽查人员业务能力就变得尤其重要。为此，我们要不断完善征管手段以适应电子商务税收征管，进一步对税务稽查人员进行业务培训来提高网上办理业务的能力，全面提高电子商务税收征管水平以满足互联网时代对税务稽查提出的新要求。与此同时，大力推行电子发票，使其成为与纸质发票相同的财务会计核算依据，利用金税工程的增值税监管控制系统，对电商企业的经营情况进行监控，及时、主动地进行税务征管。
5.5 出台电子商务税收优惠制度
与美国等发达国家成熟的电子商务相比，我们国家的电子商务还处于发展期，过重的税负会导致电子商务发展停滞不前，反而减少税收收入。因此，面对形式多样的电子商务应出台相关的优惠政策，不应一刀切，根据不同电商的规模、所处行业、所在城市给予不同的优惠政策，促进电商间公平。也可对整个行业给予一定限额的税收抵免，促进整个行业的健康发展，提高我国电商的国际竞争力[15]。
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参考文献：
[1] 中国电子商务研究中心. 2013年度中国电子商务市场数据监测报告. 中国电子商务研究中心,2014：6-7.
[2] 李绍平,徐嘉南. 欧盟电子商务增值税政策对我国的启示[J]. 哈尔滨商业大学学报(社会科学版),2006(2)：56-58.
[3] 欧盟新规：明年起对亚马逊等电商征税,http://news.ctei.gov.cn/internal/gjzx/201405/t20140508_1733823.htm[4] 美参议院通过法案允许网购征税免税或成历史, http://news.xinhuanet.com/2013-05/08/c_115686155.htm
[5] 美国要对网购征税,http://news.ifeng.com/gundong/detail_2013_05/08/25040427_0.shtml
[6] 印度2013年电子商务市场总额增长率达55％, http://www.linkshop.com.
cn/web/archives/2014/277372.shtml[7][8] 刘新利. 税收分析概论[M]. 中国税务出版社. 2000,8
[9] 胡怡建. 税收学(第三版)[M]. 上海财经大学出版社. 2011,75.
[10] 阿里巴巴推实名认证打造真实电子商务,http://www.morningpost.com.cn/
xwzx/jjxw/2011-09-21/214109.shtml
[11][12] 郭庆旺,赵志耕. 公共经济学(第二版)[M].高等教育出版社.2012:178-186.
[13] 王诗.电子商务对税法要素的冲击及其法律规制[J].财经问题研究,2012(10):74-78
[14] 李静敏. 电子商务税收征管对策探析[J].社会科学家. 2009(10)：60-62.
[15] 王舒健, 李钊. 电子商务对传统税收管理制度的挑战与对策[J]. 未来与发展,2007(3)：23-26.
作者简介:
许怡宁, 上海理工大学, 硕士研究生, 主要研究方向: 财政、税收。
孔刘柳, 上海理工大学, 博士, 教授, 主要研究方向: 金融、财政。