张海君
（山东工商学院会计学院 东北财经大学会计学院，山东 烟台 246005）
摘 要：俄罗斯会计经过几十年改革探索取得显著的成绩，回顾其改革历程发现其会计改革是在国际化需求、信息使用者推动、配套机制和会计专业人才这些主要因素的影响下形成的，要做好会计改革工作需要协调各方面利益、完善配套机制并拥有充足的人才储备。
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关键词 ：俄罗斯会计改革；影响因素；启示
中图分类号：F15文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）25-0268-02
一、俄罗斯会计改革的演进历程
1．1991年-1997年会计改革的探索阶段
俄罗斯从政治经济制度改革之初就开始着手会计改革，1992年2月，俄罗斯联邦政府通过《俄罗斯联邦有关会计和报告的规则》的法令，这是其会计改革的重要指导性文件，成为日后建立会计准则的基本依据。同年，俄联邦最高委员会发布《关于会计与统计制度与国际惯例接轨的规定》，规定中指出要根据国际经验建立一个统一的财政经济统计指标体系和适应经营主体的会计核算制度。至此俄罗斯开始了在国际惯例的基础上制定和颁布会计规则的改革，在1996年其颁布了第一部调节会计活动的法令《会计法》。
从1992年到1997年，俄罗斯在会计改革方面取得了一些成就，但由于政治动荡、经济衰退、缺乏与市场经济相适应的各种配套机制，以及原有为计算国家税收和宏观调控而制订会计制度，使会计信息成为企业谋求减少税收和补贴的工具，对外部投资者的利益关注较少，因此，此阶段的改革仅仅为之后的改革打下了基础，但取得的实际成绩甚为有限。
2．1998年-2009年会计改革逐步发展阶段
为了推进会计改革俄联邦政府在1998年3月制定发布了第283号令《俄罗斯会计改革计划》，该法令标志着其会计改革正式进入与国际财务会计准则相协调的全面会计改革阶段。计划明确指出会计改革发展方向是与国际会计准则趋同。为了帮助实现该目标欧洲重建与发展银行、美国商会等多国组织在1998年在莫斯科成立了会计改革国际中心，为制定基于国际会计准则的新会计准则提供专业方面的支持。第283号法令颁布后，俄罗斯会计改革逐步进入渐进式改革阶段。2001年俄罗斯中央银行宣布到2004年将要求其管辖的银行、保险公司等金融机构开始采用国际会计准则编制会计报告。2004年，财政部颁布了2004年-2007年《会计中期发展远景纲要》，纲要从总体和具体两个方面对改革工作进行调整，对重新修订《会计法》、建立会计信息的监督机制、提高会计核算和报告质量和国际会计准则应用的基础设施建设等方面做出了规划。
由于俄罗斯制定会计准则的时间比较短，并没有像283号法令设想的那样与国际会计准则完全接轨。2005年2月，俄罗斯媒体报道说，俄罗斯普遍采用国际会计准则将存在较大困难。这表明俄罗斯没能如期完成其会计国际化改革的任务。经过此次失败的尝试，俄政府总结了改革失败的经验和教训对一系列会计准则进行了修订和完善并颁布了一些新准则，使得会计国际化改革有了实质性进展。
3．2010至今会计改革成熟完善阶段
从2010年起俄罗斯会计改革进入快速发展阶段，2010年7月联邦政府通过第208号《合并会计报告》法令，这对于在其应用国际会计准则具有标志性意义。该法令明确了国际财务报告准则在俄罗斯境内的官方地位，规定了在俄罗斯联邦境内必须按照国际财务报告准则编制合并会计报告的组织范围。208号法令第2条第1款规定信贷机构；保险公司；上市公司；上述没有列出的准备编制或提交合并会计报告的组织；其他联邦法律规定编制、和（或）提交 和（或）公布合并会计报告的组织。2011年11月30日俄罗斯财政部颁布了《2012-2015年在国际会计准则基础上俄罗斯会计核算与报告工作发展计划》，这是一份相当详细的计划，从提高会计信息、完善会计核算和报告质量控制系统、促进行业发展和加强国际合作四个方面做出安排。俄罗斯会计改革的过程是一个国际趋同的过程，经过二十几年的不断努力无论是其本国会计准则的建设还是国际财务报告准则的应用都取得了显著地成绩，基本上实现了会计准则国际化的目标。
二、俄罗斯会计改革影响因素
1．俄罗斯国际化发展的需要
俄罗斯从首次提交申请到2011年12月16日正式成为世界贸易组织（WTO）成员国经过18年时间，其加入WTO过程也是会计改革国际化过程，从1992年俄政府确立了会计改革国际趋同的目标22年的改革中，虽然经历了一些挫折和失败但一直沿着这个目标前行，这是因为国际化是全球经济发展的趋势，市场经济国家需要融入到这个大的发展趋中，寻找促进本国经济发展的机会。成为WTO成员国是融入世界经济的重要途径，而国际会计准则是WTO成员国之间的通用规则，为了加入WTO俄罗斯会计改革需要与国际会计准趋同。
俄罗斯总统梅德韦杰夫在2008年６月首次提出将莫斯科打造成国际金融中心的设想。国际金融中心的实现离不开俄罗斯会计国际化改革的支撑，要建设成与伦敦和纽约齐名的金融中心必然要吸引各国投资者进入俄罗斯证券市场而国际会计准则才是国际经济活动通用的语言，会计国际化改革是俄罗斯建设国际金融中心的重要保障之一。因此，俄罗斯国际化发展的需要成为其会计国际化改革的主要推动力量。
2．信息使用者需求推动
会计信息使用者一直影响着俄罗斯会计改革的发展方向，俄罗斯转型初期由于全面私有化和亲西方的政治改革路线，致使俄罗斯市场在改革初期全面对外开放，转型时期形成的市场供给严重不足给国外投资者带来的巨大的投资机会，许多跨国公司纷纷到俄罗斯进行投资，外国投资者对根据国际会计准则编制会计信息的需求成为俄罗斯会计国际化改革的最初动因。转型之后的俄罗斯企业面临紧迫的资金问题，海外融资成为一些大型俄罗斯企业的解决资金问题的重要途径。由于按照国际会计准则提供的会计信息能够真实、可靠反映企业的财务状况、经营成果，便于投资者辨识企业价值，已成为国际市场上投资者决策的重要依据，因此，在海外融资必须使用国际通用会计准则提供会计信息才可能获得融资机会，这是俄罗斯企业自愿转向国际会计准则的主要动力。
3．会计改革配套机制滞后
俄罗斯会计改革虽然有着迫切的社会需求，但由于初步建立的市场经济在法治和监管等诸多方面缺乏相应的制度和实施机制，因此影响了会计改革的进程，导致会计改革计划一拖再拖没能如期实现。改革初期俄罗斯企业一直是为税收和国家行政管理部门提供会计信息，依据会计信息计算税收的办法直到2004年才正式出台法规，彻底实现会计核算和税收征管的分离。俄罗斯制定的各种法规之间存在矛盾脱节的问题，缺乏一致性。会计法规和刑事、民事法规在法律主体、法律责任方面等方面存在分歧，给法律的实际执行造成困难。同时缺乏对会计信息质量的监管方面的监督和激励机制，多头监管严重，俄罗斯中央银行、财政部、税收部门、审计部门都对会计信息质量负责监管造成相互推诿、责权不明的问题，由于监管机制的弱化使会计改革缺乏强有力的实施机制，进而严重影响会计改革的效果。
4．缺乏与国际会计准则相适应的专业会计人员
由于之前俄罗斯会计人员接受的都是计划经济国民经济核算体系的会计教育，这与市场经济的会计核算概念、方法存在很大差异，面对急速转型后的会计工作会计人员不知如何是好，而且大多数人都缺乏职业判断的能力。俄罗斯急需要培养高素质会计人员。但俄罗斯在会计人员培养方面还存在诸多问题，比如没有较为完备的会计教育体系；本国会计准则和国际会计准则之间存在一定差异；缺少会计人员在职教育和后续培训措施；同时更缺少对会计人员关于会计改革观念转变的必要引导，使得很多俄罗斯会计人员对接收国际会计准则的积极性不高。这些都影响了国际会计准则在俄罗斯的推广，也影响了俄罗斯会计改革的进程。
三、俄罗斯会计改革的启示
1．会计改革要适合本国的政治经济发展需要
会计改革含括在经济改革之中，经济改革又与政治改革紧密相连，会计改革的过程是与政治经济改革相适应的过程，从俄罗斯会计改革的历程可以发现，其改革过程正是在政治经济改革的推动下进行的，改革过程要从国家利益出发充分考虑到本国政治经济发展的需要。俄罗斯的会计改革一直坚持这个原则，无论是选择强制性渐进式会计改革的方式，还是加入WTO谈判过程中对能源、农业等对国家利益有显著影响行业国际会计准则应用方面地特殊规定，都是从本国的实际情况出发，在国家利益能接受的基础上有步骤、有计划进行改革。这种改革的经验值得正处于改革过程中新型经济体国家的学习和借鉴，在实际条件不成熟的情况下，对于一些规范特殊经济活动的准则可以推迟其实施的时间，比如我们国家对关联方交易、合并会计报告和资产减值准则就是有选择性予以实施。
2．完善会计改革的配套机制
实现会计改革的目标不仅仅是强制颁布一些法律条文，还要能保证法律条文真正能得到实施。这需要会计监管部门、执法部门、行业自律组织等多方面共同促进，并建立完善的协调机制确保各部门职能的发挥。在法律建设方面要考虑到会计法规和其他规则的权利责任的一致性，完善会计欺诈立法，细化具体会计违规责任，保证监管者有法可依，恰当执法。要明确各监管部门的监管职能，防止权责不明、相互推诿、人治大于法治事情发生，提高监管部门的办事效率，确保会计改革的各项法规能够落实。同时要充分发挥社会监管职能，推行社会审计，增强职业会计师团体建设，加强行业自律，提高审计师的职业道德水平和专业胜任能力，发挥审计师社会经济警察的功能，促进会计信息质量整体水平的提升。由于转型经济国家在会计改革过程中都存在本国准则和国际会计准则并存的情况，从本国会计准则过渡到国际会计准则需要配套的技术支持，国家需要有专门的部门负责准则的颁布和解释，并提供相应的技术支持，比如统一开发相应的技术软件，以提高准则的转换效率。
3．综合各种教育培训手段为会计改革提供专业人才
具有适应会计改革需要拥有国际会计准则相关知识和经验的会计人才是俄罗斯会计改革能否按计划进行的关键环节，由于俄罗斯国家会计准则与国际会计准则在概念框架体系、原则、方法等方面都存在较大差异，要想使会计人员适应改革的需要，必须从会计专业教育和培训入手，提高会计专业人员的整体水平。要从会计教育体制改革入手，将学校教育、社会教育和培训教育多方面相互结合；规范会计教育的课程规划，加紧国际会计准则相关教材的编译，降低过高的教材和培训教育费用；要对会计专业教育进行多渠道宣传，使学生充分认识到会计专业教育的重要意义；积极引入世界上成熟的培训模式，将本国的会计培训制度融入到国际会计培训体系；吸收国际上成功的培训教育经验，加强与国际知名培训咨询公司的合作，与企业签订培训合作协议，注重学生的实践经验的培养；积极推进ACCA和俄罗斯会计师考试认证制度，对认证考试给予相应的技术和人员支持。
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（责任编辑：赵媛）