张圆
企业重组是企业持续发展的迫切需要。在企业重组的浪潮中涌现出了很多问题，尤其是法律规制方面的一些不足。目前，我国政府对企业之间的兼并、重组采取支持的态度。就非资本市场上进行的并购重组而言，在法律层面，主要是要保证国有资产不流失，保护国有企业职工利益，促进国有资产保值增值，同时辅之以相当的税收优惠，包括免税、减税和推迟纳税。笔者认为，我国企业并购法律规制在宏观层面上不应统一立法，应把重点放在对现有企业并购法律法规的修改和完善上，注意现有企业并购法律法规之间的协调、政府在企业并购中的职能的合理定位、建立国家统一的企业并购审批机关。
重组整合的特殊会计政策问题
1.并购重组中的财务问题及会计政策
并购重组的财务问题涉及目标公司评估、兼并资金筹措、兼并费用控制与承担、兼并价格与成本的确定等。其中对于并购重组过程中的财务问题和商誉处理涉及较为特殊的政策问题，有必要做一论述。
财政部《企业兼并有关财务问题的暂行规定》等文件对国有企业并购的有关财务处理进行了较为详细的规定，其中特别强调政府和财务主管单位要对国企并购进行全程监管。主要规定有：
（1）并购审批。按照现行规定，企业进行兼并之前，需向主管政府部门提交书面报告，并在主管财务部门备案和审批。各级主管财政机关要做好财务管理监督工作，并参与企业并购全过程。经批准被兼并的企业应进行详尽的资产核查，编制财务报告，报主管财政机关审批。
（2）并购价格。并购价格由法定资产评估机构进行资产评估，上报国有资产管理部门审批确认后，作为入账依据进行账务处理。其中，资产盘盈、盘亏、毁损、报废等计入当期损益；尚未处理的潜亏、亏损挂账等报主管财政机关审批后冲减盈余公积金和资本公积金，不足部分冲减资本金。产权转让成交价低于底价的， 必须报主管财政机关和国有资产管理部门审批。
（3）资产划拨。经批准采取划转方式取得被兼并企业资产的，应当办理企业产权和财政体制的划转手续。属于同一财政体制的企业兼并，由同级国有资产管理部门和主管财政机关负责办理； 属于不同财政体制的企业兼并，由上一级国有资产管理部门和主管财政机关负责办理。
（4）并购价差的处理。在被兼并企业法人资格取消的情况下，兼并方企业支付的产权转让价格与被兼并企业净资产的差额，兼并方企业应作为商誉计入无形资产，从兼并成交次月起按规定年限分月摊销，没有规定年限的，可按十年摊销。在被兼并企业继续保留法人资格的情况下，兼并方企业所支付的价款，作长期投资处理。兼并过程中发生的国有资产收益，按财政部、国家国有资产管理局和中国人民银行有关规定，由被兼并企业的主管财政机关会同国有资产管理部门收取，纳入预算管理，用于资本再投入。被兼并企业属于政策性亏损的，其产权转让成交后，兼并方企业可以在被兼并企业原核定的政策性亏损补贴范围内，继续享受一定期限的亏损补贴，具体由兼并方企业的同级主管财政机关根据兼并方企业的生产经营状况予以核定。
（5）并购支付。兼并方企业的应付价款一般应在兼并程序终结日一次付清。如数额较大，一次付清确有困难的，在取得有担保资格人担保的前提下，可以分期付款。但付款期限不得超过3年，在兼并程序终结日支付的价款不得低于被兼并企业产权转让成交价款的50%。
（6）会计处理。在被兼并企业丧失法人资格的情况下，采取有偿方式兼并的按资产的账面价值，借记所有资产科目，按成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产—商誉”科目，按负债的账面价值，贷记所有负债科目，按确定的成交价，贷记“专项应付款—应付企业兼并款”科目；采取无偿划转方式的兼并，按各项资产、负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目。被兼并企业如保留法人资格，则仍然实行独立核算。在有偿兼并的方式下，借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”等科目；在无偿划转的方式下，借记“长期投资”科目，贷记“实收资本”科目。
2.被兼并国有企业国有土地使用权的转让
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，按照被兼并企业国有土地使用权取得方式的不同，该土地的转让条件也不相同。
（1）土地使用权由出让合同取得。土地使用者按照出让合同支付全部土地出让金后，按照有关规定办理和领取土地使用证。在转让土地使用权时，应当与受让方签署转让合同，办理过户手续，使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。
（2）土地使用权由划拨取得。划拨土地的转让必须经市县政府土地管理和房产管理部门批准，且必须满足以下条件：土地使用者为公司、企业、其他经济组织或个人，领有国有土地使用证，具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明。依照规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政补交土地使用权出让金或者以转让收益抵交土地使用权出让金。
整合重组涉及的国有资产法律制度问题
企业应当切实根据国家有关部门发布的相关制度规范做好产权界定工作，防止重组过程中国有资产的流失，维护国有资产所有者的合法权益。在产权界定过程中，遵循“谁投资、谁拥有产权”的原则；在粮食企业资产评估过程中，遵循资产评估管理的法律制度，真实反映被重组企业的公允价值，务必落实国有资产评估项目核准制和备案制。在企业资产价值评估过程中根据资产原值、净值、新旧程度、重置成本、获利能力等因素和法定的评估方法进行，依据不同的评估对象和评估目的采用相应的标准和方法，严格依照《国有资产评估管理办法》以及有关资产评估准则的规定方法进行。国有企业国有产权转让应当遵守国家法律、行政法规和政策规定，促进国有资本优化配置，坚持公开、公平、公正的原则，保护国家和其他各方合法权益。国有企业在重组过程中，可以采取拍卖、招投标、协议转让以及国家法律、行政法规规定的其他方式进行。有关粮食企业发生并购后，严格依据产权登记程序，加强国有资产产权登记管理，将国有资产登记记录在册，依法确认产权归属关系。
企业产权转让过程中，涉及无偿划拨的，为保障企业国有产权有序流动，防止国有资产流失，应当遵循《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》的相关规定，经国有资产监督管理机构审查批准后，按照规定程序实施重组。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《公司法》的有关规定。
整合重组涉及的企业法律制度问题
企业重组在很大程度上要整合面临破产清算的企业，破产是指破产清算程序，在谈及破产清算法律制度时，不仅包括破产清算制度，而且包括以挽救债务人、避免其破产为主要目的的重整、和解等法律制度。这些法律制度在企业重组过程中具有适用性。《企业破产法》第1条规定：“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”破产法通过其特有的调整手段保障债务关系在债务人丧失清偿能力时的最终公平、有序实现。企业重组过程中要特别注意保护债权人和债务人的合法权益，维护公平尊严。通过破产与重整等制度，优化社会资源的配置、调整产业与产品结构等。
为保障企业重整的顺利进行，在重整期间，对债务人的特定财产享有的担保权暂停行使。债务人或者管理人为继续营业而借款的，可以以债务人财产为该借款设定担保。债务人在重整期间为进行重整而发生的费用与债务，性质属于共益债务，可以不受重整程序的限制从债务人财产中受偿。粮食企业在被重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益的分配。债务人的董事、监事、高级管理人员不得向第三人转让其持有的债务人的股权，但经人民法院同意的除外。
整合重组涉及的公司法律制度问题
组建集团涉及公司合并的，依照法定程序，将两个以上的公司直接合并为一个公司，其过程并不需要经过清算程序。公司合并不同于公司并购，公司并购是指一切涉及公司控制权转移和合并的行为，既包括公司合并，也包括资产收购、股权收购等方式。企业的合并程序，必须依照公司法进行，只有依照公司法进行的合并，才可以直接实现合并的效果，在这个程序中消失的公司不再需要经过解散清算程序。组建企业集团，依照公司法进行的合并，一般称之为法定合并。公司以现金购买被吸收公司的全部资产、债权、债务，以股权购买资产方式、以现金购买股权方式、以股权购买股权方式，合并后被合并方法人资格消失，资产、债权债务由吸收公司承接。
《公司法》规定的法定合并为合并交易提供了三大便利：第一，消灭公司的债务转移不需要经过债权人的同意，直接由合并后的公司承继债务；第二，消灭公司的人格在合并完成后可以直接消灭，不需要经过清算程序；第三，这种公司结构性的重大变化，导致股东手中持有的股权发生变化，却不需要征求每一个股东的意见，因为合并是公司行为，只要股东大会通过即可。而这些便利有可能损害债权人和股东的利益。《公司法》在规定这些便利的同时，规定了严格的合并程序，只有遵守这种合并程序，才能享受这些便利。《公司法》规定法定合并必须满足以下程序：签订合并协议、编制资产负债表及财产清单、参与合并的公司各自作出合并决议、通知债权人、依法进行登记；公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。《公司法》规定了合并和分立中的股东保护制度，包括特别多数表决制度、异议股东股份收买请求权。
整合重组涉及的合同法律制度问题
整合重组企业集团的过程中涉及一系列的合同法律制度。《合同法》是调整平等主体之间商品交换关系的法律规范的总称。集团在重组过程中涉及的相关合同要特别注意征询法律意见。当事人订立合同的一般程序包括要约、承诺两个阶段。要约是指希望和他人订立合同的意思表示。要约可以向特定人发出，也可以向非特定人发出。承诺是受要约人同意要约的意思表示。承诺应当由受要约人向要约人作出，并在要约确定的期限内到达要约人。依法成立的合同，发生相应的法律效力。合同生效不同于合同成立。《合同法》根据合同类型的不同，分别规定了不同的合同生效时间。依法成立的合同，原则上自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，在依照其规定办理批准、登记等手续后生效。法律、行政法规规定合同应当办理登记手续，但未规定登记后生效的，当事人未办理登记手续不影响合同的效力，但合同标的所有权及其他物权不能转移。当事人对合同的效力可以附条件或者附期限。企业重组过程中签订的各项合同生效后，合同双方当事人应当正确、适当、全面地完成合同中规定的各项义务。在合同的履行中，当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。
重组企业与被重组企业合同订立后，因各种原因使得合同内容或者合同主体发生变更，为合同的变更或合同的转让。合同的变更，仅对变更后未履行的部分有效，对已履行的部分无溯及力。在符合一定条件时，合同可以转让，合同的转让分为债权转让、债务承担及债权债务的概括移转。
（作者单位：河南省文化产业投资有限责任公司）