一、高等医学院校进行教育成本核算的必要性分析
（一）是顺应事业单位会计改革的需要
２０１９年实施的政府会计制度采用了预算会计与财务会计并行的模式，将权责发生制确立为财务会计的核算基础［１］，保证了会计信息的真实、准确和完整，为成本核算提供了制度保障。同年的《事业单位成本核算基本指引》规定了事业单位成本核算的基本要素和应当遵循的原则，对事业单位成本核算提出了新的要求。国务院曾明确提出要在２０１８－２０２０年的工作中“研究推行政府成本会计”。上述一系列政策的出台表明国家意图转变多年来事业单位成本意识淡薄、成本核算混乱的局面，高等医学院校作为事业单位中的重要一员，有必要对符合自身特性的教育成本核算方式进行探索，以顺应政府会计制度的实施与事业单位会计改革的需要。
（二）是加强成本管理提高办学效益的必然选择
一直以来，高等医学院校的资金主要来源于财政核拨，这在一定程度上造成了学校成本意识淡薄，资源配置不够合理的局面。高等医学院校与其他类型的高校相比，具有学制长、教学实践投入高等特点，这使得医学生教育成本普遍偏高。核算高等医学院校的教育成本对优化资源配置具有重要意义，只有先解决成本核算问题才能提供真实的教育成本信息，进而基于成本信息进行管理控制，减少不必要的办学成本，提高办学效益，为学校的学科建设和人才培养提供良好的经济环境。
（三）有利于为政府制定学费标准和财政拨款政策提供参考依据
医学生学制长，本就比其他专业学生消耗更多的人力和物力，加之医学教育实践性强，实验用品种类繁多、质量要求严格、保存条件特殊，大多不能重复利用，有些医学实验标本更是价格昂贵不易取得，在医院进行临床实习过程中需要配备合格的教师和较为完善的实习条件，更是增加了高等医学院的教育成本。针对高等医学院校教育成本高的特殊性，只有进行成本核算才能为政府主管部门制定学费标准和财政拨款政策提供参考依据，以争取教育投入政策对高等医学院校进行必要的倾斜，弥补学校经费的不足，保证医学教育的物质基础。
二、政府会计视阈下高等医学院校教育成本核算体系的构建
高等医学院校的教学、实验和科研活动常有交集，试剂耗材、实验动物、医学仪器设备的使用过程中耗费了巨大的公共资源，因此产生的间接成本数量多且种类复杂。传统的成本核算方法对间接费用的分摊较为模糊，不能提供有效的成本信息，而在作业成本法下，间接费用的分摊方式由设定的作业和成本动因确定，其分摊更加清晰，能够满足高等医学院校教育成本的核算要求。构建基于作业成本法的教育成本核算体系，流程如下：
（一）确定成本核算对象
学界普遍认为教育成本是指为开展教育活动所耗费的一切资源，它涵盖实际成本和机会成本，由于机会成本并未形成实际的资源耗费，因此文章不予探讨。２０２１年初施行的《事业单位成本核算基本指引》中要求“单位应当根据职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等确定成本核算对象”。高等医学院校的主要职能目标是培养高等医学人才，其产品是学校为学生提供的教育服务，即学生的知识、能力、行为规范和价值体系，由于教育服务是多元化的，故可以多角度确定成本核算对象。基于以上论述，高等医学院校教育成本核算的对象就是不同层次、不同院系专业学生所接受的教育服务。
（二）确定成本核算期
成本核算期的确定一般与产品或公共服务的特点有密切联系，高等医学院校提供教育服务的周期是以学年为单位的。为合理且完整地计量出学生在校期间所耗费的资源价值，教育成本核算期间应按学年划分，即每年的９月１日至次年８月３１日为一个核算期。
（三）确定成本核算项目与范围
《政府会计制度》的财务会计要素中，各种资源的耗费是通过“费用”要素进行核算的。参照《关于高等学校执行政府会计制度的补充规定》来对各项费用进行分类，结合高等医学院校的特殊性可以分析得出其教育成本的具体成本项目。第一，要区分教育费用和非教育费用。高等医学院校发生的与其教育职能直接或间接相关的费用构成教育成本。业务活动费用中教育费用全额计入教育成本；科研费用中的基础性研究和对教学有促进作用的科研项目按一定比例计入教育成本，历史经验为３０％，用于社会服务的横向项目与专项项目不计入。单位管理费用中行政管理费用虽未直接服务于教学活动，但为学校教育职能的履行提供了不可或缺的支持，应当计入教育成本；后勤保障费用中用为维持学校教育职能正常履行的部分计入教育成本；离退休费用和单位统一负担的其他管理费用与教学活动无关，不计入教育成本。经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对辅助单位补助费用、所得税费用及其他费用，与教育职能无关，不计入教育成本。第二，临床实习费用是高等医学院校教育成本不可或缺的部分。与其他高等学校相比，高等医学院校具有学制长、实践性强的特点，培养医学人才除了要在校本部进行基础理论和专业课程的教授，还要在医院进行临床实践能力的训练，学校通常利用附属医院、教学医院等作为学生临床实践实习的教学基地。这些医院在培养学生的过程中耗费了大量资源，产生的人员费用、材料费用、折旧费用等，也应当计入教育成本。成本项目的设置可以在划分与教育职能相关的费用的基础上，对业务活动的经济用途进行恰当准确的区分，参照会计核算体系中的部门经济科目并进行适当调整，设置“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“其他资本性费用”等明细核算项目。值得一提的是，由于高等医学院校教学实践性强的特殊性，还应设置“临床实习费用”科目，核算实习医院在培养医学生过程中的资源耗费。
（四）进行成本费用的归集与分配
１．识别作业，划分作业中心高等医学院校可以通过对部门职能的梳理识别出相同性质的作业，进而将相似作业划分入同一个作业中心。结合高等医学院校的特点，可以划分为八个作业中心，即教学作业中心、教辅作业中心、学生管理作业中心、行政管理作业中心、科研作业中心、资产管理作业中心、后勤管理作业中心和临床实习作业中心。２．分析资源动因，归集资源至作业中心资源动因是引起作业消耗资源的驱动因素，资源消耗的归集主要分为以下三种：第一，特定成本对象的专属资源耗费直接计入成本对象。第二，属于作业中心专属的耗费直接计入对应的作业中心，如固定资产折旧费用和维修费用直接计入资产管理作业中心、临床实习费用直接计入临床实习作业中心。第三，非专属的资源耗费根据资源动因在不同的作业中心间分配，形成作业成本信息。资源动因的选取要兼顾合理性和可行性，高等医学院校可如表１设置资源动因。具体分配方法如下：某作业耗费资源＝资源动因分配率×该资源耗费总额；其中，资源动因分配率＝某作业耗费的该资源动因量／该资源动因量总和。除临床实习作业中心外，其他七个作业中心的资源耗费数据一般来源于学校财务处、教务处、学生处、科研处、资产处和相关业务部门，而临床实习作业中心的资源耗费来源于实习医院，这些费用无法从医院的正常经营成本中剥离出来，难以精确计量。医学生在医院学习时主要是跟随临床教师进行观摩和实操，人力耗费是临床实习费用的最主要驱动因素，因此临床实习费用采用临床教师的人员经费作为估算值。具体测算方法是：临床实习费用＝学校教师平均工资×附属医院人数×０．１，其中０．１为根据经验所得的实习医院用于临床教学人数的调整系数［２］。３．分析作业动因，分配作业至成本对象在完成了作业成本的归集后，要根据作业动因将成本分配至成本对象中去。作业动因的选取要确保与作业耗费的相关性，还要注重数据的可获得性。高等医学院校教育成本作业动因的选取可参考表２。以某院系学生教育成本为例，计算方式如下：某院系学生应承担的某项作业成本＝耗用该作业的成本动因量×作业动因分配率；其中，作业动因分配率＝某作业中心的作业成本／该作业中心可提供的作业量。最后将该院系学生应分配的所有作业成本汇总可得该院系的教育成本［３］
三、完善高等医学院校教育成本核算的建议
（一）树立成本管控意识
学校应努力提高办学效益，转变以往成本意识淡薄的局面，从学校管理层到普通师生员工树立全员关注成本，全员节约成本的意识，努力做到合理配置学校资源，人尽其才，物尽其用。成本意识的养成可以通过宣传教育的方式，还可以在办学质量评价中强化对成本核算的考核，通过施加考核压力的方式来加强成本管控的意识，达到在提高教学质量的同时合理配置及使用教育资金的目的。
（二）构建教育成本核算制度体系
随着政府会计改革逐步深入，高校的成本核算工作变得日益重要。但是目前尚未形成统一、规范的成本核算制度。国家相关管理部门应当加快政府成本会计研究进程，建立一套规范、可操作性强的成本核算制度，使得各高校的成本信息具有可比性，以便政府部门和高校管理者进行决策。高等医学院校应在遵循国家统一成本核算政策的基础上结合自身办学特点和特殊性，探索建立一套适合自己的成本核算体系，以提高办学效益。
（三）构建成本管理责任体系
高等医学院校可以引进企业管理模式，构建成本管理责任体系：建立成本管理委员会，统筹领导学校的成本管理事宜，对重要成本管理事项进行决策；设立教育成本监控中心，监督管理教育成本核算全过程，对成本核算进行考核。教育成本核算要建立分级控制与归口控制的责任制度，转变以往财务部门“唱独角戏”的局面，使全员参与到成本核算与管理过程中，将各项成本费用指标逐级分解，层层落实，保证成本信息的真实、准确、完整。
（四）加强教育成本核算信息化建设
为了全面、高效地核算高等医学院校教育成本，要尽可能打通学校各部门的数据壁垒，将教务处、学生处、人事处等各自的信息系统与财务信息系统进行对接，实现数据的集中共享。采集到各业务部门的数据信息后，在财务软件中可下设一个成本核算模块，尝试结合作业类型与会计科目设置核算项目。通过项目来归集不同作业类型的资源耗费，并在成本对象中进行分配，实现会计核算模块和成本核算模块的联动，反映多维度的成本核算信息，为管理层的决策提供更加准确、有效的成本信息。随着高等教育改革和政府会计制度改革的不断深化，特别是在当前常态化的背景下，高等医学院校的成本核算问题会受到越来越多的关注，成本核算的制度与方法将不断完善，科学合理的教育成本核算体系必将为高等医学教育的改革和发展开创新的局面。
参考文献：
［１］财政部．政府会计准则制度［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２０２０：２６５－２７０．
［２］杨超，王烈，赵群．高等医学院校教育成本核算［Ｊ］．中国高等医学教育，２０１３（１）：２０－２１．
［３］黄青山，郭瑞．政府会计制度下的高校教育成本核算［Ｊ］．会计之友，２０１９，６０５（５）：９３－９６．