折小芳 武艳荣
摘要：由于营业税存在重复征税、税负不公的弊端，以及为了调整产业结构与实现经济增长方式的转变，我国于2012 年1 月1 日率先在上海试点实施“营改增”6+1 模式。“营改增”的实施，消除了重复征税，在整体上减轻了企业的税负。但针对不同类型的企业，其税负的减轻程度还是存在着较大的差异。本文就针对“营改增”对增值税小规模纳税人和一般纳税人的税负减轻程度进行了分析。
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关键词 ：“营改增”；小规模纳税人；一般纳税人
一、实施“营改增”的原因
随着现代科学技术的发展以及新型服务业的出现，我国第三产业呈现出分工精细化、产业融合化以及业务国际化的特征，第三产业的转型成为其发展的必然趋势，然而营业税存在的制度性缺陷却成为了其快速成长和发展的障碍。营业税的征税对象是以提供应税服务、转让无形资产、销售不动产取得的全部收入，它存在重复征税、税负不公的问题。而增值税是以货物或劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象，它实行的是税款抵扣制度，从而有利于形成均衡的生产价格，实现税收负担的转嫁。所以，增值税可以有效地防止商品在流转过程中产生的重复征税问题。
基于增值税存在的优越性，以及为了实现我国“十二五”规划提出的结构性减税的举措，我国于2012 年1月1 日率先在上海试点实施“营改增”，将交通运输业与部分现代服务业纳入了试点范围。实施“营改增”，能够改变市场经济交往中的价格体系，把营业税的价内税转变成增值税的价外税，实现由营业税道道征收、全额征税向增值税环环抵扣、增值征税的转变，能够完善税收制度，避免重复征税，有利于实现社会专业化分工，进而把三大产业融合起来。尤其是在当前世界经济发展速度逐步放缓，我国经济增速减慢的情况下，为了减轻企业的税收负担，使国民经济能够健康持续的发展，实施“营改增”就显得尤为重要。
虽然“营改增”的实施，消除了重复征税，在整体上减轻了企业的税负，但针对不同类型的企业，其税负的减轻程度还是存在着较大的差异。我国于2010 年3 月20 日起实行的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》对增值税纳税人的划分标准是经营规模和会计核算水平，根据此标准将纳税人划分为一般纳税人与小规模纳税人，分别采取一般计税方法与简易计税方法计算纳税。而在本次“营改增”试点中，小规模纳税人与一般纳税人是以应税服务年销售额是否超过500 万元以及会计核算制度是否健全作为划分标准。下面就针对“营改增”对小规模纳税人和一般纳税人的税负影响进行分析。
二、小规模纳税人“营改增”后的税负变化情况1.原小规模纳税人的税负变化情况
“营改增”后，从静态的角度看，原小规模纳税人的税负几乎没有变化。对于“营改增”前的小规模纳税人，其应纳税额的计算是通过不含税销售额与3%的征收率相乘得到的，“营改增”后,原小规模纳税人的计税依据与税率都没有变化。因此，从静态的角度看，其税负不会增加。但是，当原小规模纳税人与一般纳税人或试点纳税人有业务合作时，其竞争力可能会因为无法开具增值税专用发票而下降，从而增加企业的非税成本，导致其整体税负增加。
2“. 营改增”后成为小规模纳税人企业的税负变化情况
“营改增”后成为增值税小规模纳税人企业的税负下降显著。该类企业在“营改增”前缴纳的是营业税，其中交通运输业的税率是3%，而现代服务业适用的税率是5%。而“营改增”后，交通运输业和部分现代服务业计税依据由原来的价内税变成了价外税，且均适用3%的税率按简易办法计算纳税。因此，这些企业在计税依据变小、税率不变或降低的情况下，必然会减轻其税收负担。
现分别以交通运输业和部分现代服务业为例，从理论上分析企业税负的变化情况（如下表）。假设，交通运输企业和部分现代服务业在“营改增”前后，其营业额均为A，不考虑企业发生的成本费用以及其他税费的影响。
从以上分析可知，实行“营改增”后，小规模纳税人的税收负担得以减轻。其中，交通运输业的小规模纳税人税收负担下降了2.91%，现代服务业的小规模纳税人税负下降了41.75%。因此“营改增”税制结构的改革，减轻了小规模纳税人的税负，促进了其健康发展。当然，小规模纳税人也存在着自身的制度性缺陷，主要表现为小规模纳税人不具备开具增值税专用发票的资格，但一般纳税人通常会从能够开具增值税专用发票的纳税人处购进服务，所以小规模纳税人存在的这种缺陷，制约了其销售活动，有可能会增加其经营成本，从而使得其在市场竞争中缺乏活力与竞争力。
三、一般纳税人“营改增”后的税负变化情况
1.原一般纳税人企业的税负变化情况
税改后，原增值税一般纳税人的税负趋于持平或下降。税改前就是增值税一般纳税人的企业，因为它们的计税方式不变，加之如果该类企业不与税改后的企业有业务往来，其税收负担就不会发生变化；相反，如果“营改增”后的企业是这类企业的上游合作方，则它们之间的经济往来由于可以取得增值税专用发票，发生的进项税额能够抵扣，所以，这类企业的税负会减轻。
2“. 营改增”后成为一般纳税人企业的税负变化情况
税改后满足特定条件成为增值税一般纳税人的企业，其税负有升有降，但总体上看税负是下降的。“营改增”前，这些企业按收入全额的3%或5%交纳营业税，但“营改增”后，它们按增值额的11%或6%交纳增值税。所以，当企业所处的行业、提供的服务不同时，其税收负担也会存在差异。下面就分行业具体介绍企业税负的变化情况。
（1）交通运输业的税负上升。
税改前，交通运输业按3%的税率交纳营业税，但税改后按11%的税率交纳增值税，其名义税率上升了8%。此外，交通运输业能够抵扣的进项税额十分有限，这是因为交通运输业的主要成本是固定成本和人员工资，其中可抵扣的范围有车辆的购置成本、维修成本、燃油费、日常零星开支，但人员工资、路桥费、保险费因无法取得增值税专用发票而不能抵扣，此外一些可抵扣的项目，由于实际工作中无法取得可抵扣凭证也不能抵扣。此外，虽然交通运输业当期购入的车辆可以抵扣进项税，但这些车辆具有较长的使用寿命，因而，企业短期不会有购置计划，同时，如果企业在“营改增”前就完成了车辆的更新改造，近期没有采购计划，则导致可抵扣的进项税额不足。因此，“营改增”加重了交通运输业的税收负担。
（2）现代服务业（有形动产租赁业除外）的税负有增有减。
大部分现代服务业税负有所降低，但也有少数企业由于成本和资产结构的组合等导致税负增加。这是因为，现代服务业由营业税5%的税率上升为增值税6%的税率，上升了1%。而且，现代服务业提供的是专业化的服务，人员工资、管理支出、研发支出、培训费用、房屋租金等占成本的较大比重，同时这些成本由于不存在抵扣凭证，不能抵扣进项税额。虽然车辆的购置成本、办公用品、协作成本能够抵扣进项税，但这些成本在成本总额中所占比重很小，因此，企业可抵扣的进项税额过少，从而加重了企业的税负。
（3）有形动产租赁业税负降低。
虽然有形动产租赁业的税率由5%的营业税税率提高至17%的增值税税率，而且，有形动产租赁业的固定资产更新周期较长，如果企业在短期内没有大规模购置固定资产的计划，可能导致其可抵扣的进项税额较少。
但财税（2011）111 号文件规定，从事融资租赁业务的试点一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，如果其增值税实际税负超过3%，对超过的部分实行即征即退政策。
这项规定在很大程度上降低了融资租赁企业的税负。
以上内容就“营改增”后不同类型企业税负的变化情况进行了分析：原小规模纳税人的税负基本不变；税改后成为小规模纳税人的企业税负下降显著；原增值税一般纳税人的税负趋于持平或下降；“营改增”后成为增值税一般纳税人的企业，其税负有增有减，但整体上税负是减轻的。“营改增”作为“十二五”规划结构性减税的重要举措，它并不能减轻所有企业的税收负担，但能消除重复征税来完善税制，最终促进第三产业的发展。
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(作者单位：延安大学经济与管理学院)