段倩
摘要：真实性是对会计信息质量最基本的要求。总书记也曾提出：“增长必须是实实在在和没有水分的增长。”自2001年起，国内外不断涌现的会计信息失真问题造成了极为恶劣的社会影响，会计界的诚信危机轰然爆发。然而，长期以来，会计信息失真问题一直未得到很好的治理，而且有愈演愈烈之势。为了解决这一问题，本文首先理清会计信息失真的种类和不同根源，进而对防范会计信息失真的监管机制提出建议。
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关键词 ：会计信息失真；公司治理结构；法律法规；监管机制
一、目前国内外会计信息失真问题的现状
信息系统论认为，会计本质上是一个以提供财务信息为主的信息系统。一方面，由于企业经营权与所有权分离的产权制度，会计需要由管理者向所有者提供财务信息；另一方面，企业是国家经济活动的主要参与者，会计的社会属性要求会计向外部信息使用者提供所需的财务信息，如银行、金融机构、社会公众、政府等。会计信息的真实性是会计信息其他各项特征的基础，如果失去了真实性，会计的基本职能就不可能得到实现。
为了最直接地了解我国目前的会计信息失真的现状，我们先来看一组案例。
海南民源现代农业发展股份有限公司1996 年年报中所陈5.71 亿元利润中，有5.66 亿是虚假的。广夏（银川）实业股份有限公司自1998 年至2001 年期间累计虚增利润77156.70 万元。蓝田股份有限公司在股票发行申报材料中，伪造证明虚增资产3870万元。云南绿大地生物科技股份有限公司在上市前虚增收入3 亿元，在招股说明书披露2004 年至2007 年1-6 月累计收入为62629.51 万元，虚增收入29610.29 万元，成为了中国中小板首例欺诈发行股票案例。万福生科股份有限公司于2011 年9 月登陆创业板，在2012年半年年度报告中虚增营业收入1.88 亿元，虚增营业成本1.46 亿元，虚增净利润4023.16万元。
会计信息失真的问题不仅仅出现在我国。从2001年底开始，美国也发生了一连串公司巨额假账丑闻，涉及假账丑闻的公司有世界通讯、安然、施乐、美国在线时代华纳、南方保健、微软、通用电气、思科、默克等。有调查显示，多大三分之一的美国上市公企业有盈利报告造假的嫌疑。
近年来发生在国内外的会计信息失真问题逐年增加，越演越烈，由于巨大经济利益的驱使，许多公司罔顾国家法律法规，虚增资产、虚增收入、虚构财务报表，这些会计信息失真的状况对社会经济秩序构成了极大的威胁。不断的恶性会计造假事件使公众丧失了对会计的信任，难怪前国务院总理朱镕基曾在北京国家会计学院题词“诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账”。
二、文献回顾
我国对于会计信息失真问题的研究由来已久，对会计信息失真一般都会分为合法性失真和违法性失真。如唐国平、郑海英（2001）认为区分“违法性会计信息失真”和“非违法性会计信息失真”十分重要，分析企业会计信息失真时，要把企业置于整个市场环境中进行考察。吴联生（2003）则首次提出了会计信息失真的“三分法”，即会计信息失真可分为规则性失真、违规性失真和行为性失真，因此认为会计信息失真主要是由于会计域秩序、信息不对称和人类有限性等三方面造成。
关于会计信息失真的成因，吴联生（2001）认为违法性失真的原因主要在于目前《会计法》对于会计信息失真的主要单位负责人处罚力度不够，因此，治理会计信息失真应首先修订《会计法》和《刑法》中有关会计信息失真法律责任的相关条款。王雄元（2003）从责任主体会计信息失真的收益和成本两方面处罚，也认为会计信息失真的原因是法律责任的不完善。蒋尧明、罗新华（2003）则认为会计信息失真主要源于当前我国对会计信息的有效需求主体的缺失，因此失去了一支能有效监督会计信息供给质量的市场力量，因此要解决会计信息失真的问题，关键在于培育真正的会计信息市场需求主体。娄桂莲（2013）认为会计规则制定者、会计规则执行者及会计信息使用者之间基于力量对比和行为动机的不同而展开的博弈促成了会计信息失真，因此提出治理会计信息失真要首先规范各方行为。
本文的主要贡献在于：第一，根据会计信息使用者的不同把会计信息失真区分为所有者从管理者处得到的会计信息失真和外部信息使用者从企业得到的会计信息失真。这种新的分类方法扩大了会计信息失真的外延，建立了更加全面的会计信息失真的研究体系。第二，本文主要从监管机制的角度提出了解决会计信息失真问题的对策。
三、会计信息失真的根源探析
本文开头对会计信息失真的分类后已经提出，本文讨论的会计信息失真仅指主观性、故意性的会计造假行为。从会计信息使用者不同，这样的会计信息失真又可以分为两类：第一类是所有者从管理者得到的会计信息失真，第二类是外部信息使用者从企业得到的会计信息失真。
（一）企业所有者得到的会计信息失真
现代股份公司的双层委托代理关系，使得公司的实际所有者逐渐远离了公司内部经营管理的实际活动，只能通过管理层发布的财务报告了解公司运行状况。然而，所有者与管理者利益不一致，信息不对称，这种双元控制主体的矛盾，使得管理层愿意并且能够实现内部人控制，为满足个人利益而忽视所有者的利益，这是管理层提供失真的会计信息的必要性。
从博弈论的角度我们可以得到会计信息失真实现的可能性。假设M、N是市场上的两家会计师事务所，A公司希望会计师事务所能本公司出具一份标准审计意见报告，如果M 愿意接受这一要求而N 拒绝，那么M将获得A 公司的青睐，夺取这一市场份额，M、N 的收益为（R，0）；如果M 坚持准则拒绝这一要求，那么N 将获得这一市场份额，M、N 的收益为（0，R）；如果M、N 均同意顺从舞弊，那么M、N分享市场份额，获得收益为（R1，R2）；如果M、N 均拒绝这一要求，那么A 公司将会寻找其他会计师事务所，M、N 均失去这份市场份额，获得收益为（0，0）。因此，M、N 的占优选择都会是顺从A 公司的要求参与会计舞弊。
另外，在我国存在着一种特殊的所有者形式，即国有企业产权主体缺位。我国会计稳健性的有效需求本身就不足，国有企业由于缺乏人格化的组织或个人来代表国家行使所有者的职责，更是缺乏追求会计稳健性的动力。
（二）企业外部信息使用者得到的会计信息失真
我国目前是社会主义市场经济，它区别于原来采用的计划经济模式最重要的原因是，社会主义市场经济是法制经济。从根本上说，企业对外提供会计信息失真的原因在于企业从会计造假中得到的收益大于其违规成本。那么，对企业外部信息使用者得到的会计信息失真的根源探析就要从下面的等式中展开：
法律风险= 被发现的概率* 惩处力度
公式中的“法律风险”是对企业违规成本的衡量，“被发现的概率”取决于监管机制的效率效果，“惩处力度”主要依赖于当前法律法规的规定。即，企业外部信息使用者得到的会计信息失真的原因就可以归结为以下两个方面。
1.会计相关法律法规不完善
首先，会计相关法律法规中对会计信息失真的范围界定并不清晰，这就为会计的执法带来了许多认定上的不确定性。其次，会计相关法律法规中对会计信息失真量刑过轻。如我国《会计法》规定，伪造、编造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务报告，以及藏匿或故意销毁应保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，在通报的同时对单位罚款5000-10 万元，对个人（直接责任人）罚款3000-5万元。④对企业或企业集团来说，这样的罚款相比于其从违反法律法规进行会计舞弊中得到的收益而言无疑是九牛一毛，威慑力太小。最后，会计相关法律法规的不完备还有一个重要的原因是，相关法律法规之间缺乏配套性，不能很好地相互补充、相互牵制。如《会计法》规定“构成犯罪的，依法追究刑事责任”，但在现行《刑法》中并未对这其中提及的“刑事责任”进行配套的解释说明，这样一来，“追究刑事责任”的规定就成为了无法可依的一句空话。
2.监管机制不健全
在计划经济体制下，会计监督是政府监督的一个环节。但进入社会主义市场经济阶段后，由于会计信息的提供者是企业，但需求者却是社会性的，这二者的矛盾使得会计不可能独立地履行监督职能。现行会计法重构了单位内部会计监督、注册会计师的社会监督和国家监督三位一体的监督体系。然而，这种监管机制在现行的实践中仍然很不健全。比如单位内部监督，它的主体是单位内部会计人员，然而会计人员由本单位直接领导，必然不会忤逆本单位领导人的意图来揭发会计造假的行为。对注册会计师的社会监督，由于其自身的独立性，很难对单位内部的隐秘的会计行为做到完全了解。对于国家监督，其监督对象数目庞大，监督成本高，不可能对每家企业都进行监督。正是由于这些实际操作中的各种问题，监管机制不健全使得会计信息失真被发现的概率非常小。
目前会计相关法律法规中规定的会计信息失真的惩处力度小，且由于执法不严、监管不力造成的会计信息失真被发现的概率低，因此，会计信息失真的违规成本低廉。将这项违规成本与违规收益相比，市场经济中的理性人势必会进行会计造假，以追求企业利润的最大化。
四、会计信息失真的监管机制创新
会计信息失真的治理，首先应该完善立法，加强执法，而且针对目前会计监管机制的缺陷需要进行创新性的改进。针对会计信息失真的不同根源，治理会计信息失真的监管机制也要立足内部和外部两个方面。
（一）企业内部监管机制创新
既然企业内部所有者从管理者得到的会计信息失真主要是由当前所有权与经营权分离的产权制度造成的委托代理问题，那么要从解决这一问题，首先要对当前的产权制度做出一定的调整，完善公司的法人治理结构。我国处于社会主义初级阶段，目前的经济体制虽然已经由计划经济模式转变为市场经济模式，但是国有股在许多公司股权中占相当大的比重。因此，对国有股的改造与监管是当前企业内部监管机制创新的主要突破点。现阶段在上市公司中，国有股转让的倾向是通过增加法人股股东的持股比例和法人股大股东的引入来实现的，使上市公司从“所有者缺位”导致的治理结构混乱中找到了一个实实在在的法人治理主体。除此之外，实现国有企业私有化的另一个有效方法是实现管理层收购，管理者成为公司股东，所有权与经营权合一。管理层收购后，委托代理制下的信息不对称、利益不对等的问题都会得以解决，监管成本也都会大大降低。
（二）企业外部监管机制创新
20世纪90年代，美国经济持续快速增长。然而，自2000 年以来，美国一个个著名大公司在短时间内相继爆出财务造假丑闻或申请破产保护，其中既有安然、世通等声名显赫的上市公司，也包括著名的审计机构安达信、普华永道，还有顶级的世界金融机构花旗银行、摩根大通银行、美林证券等等。这些舞弊丑闻震惊了美国政府，也给世界经济笼罩了前所未有的阴影。之后，美国总统、国会、证券交易委员会（简称“证交会”）等各部分纷纷采取了大规模、大力度的整治措施，这些措施效果显著，非常值得我国学习与借鉴。
1.重新分配监管力量
我国三位一体的监管机制并未发挥应有的监管效果，原因在于国家监督、社会监督、公司内部监督并没有进行合理的分工与协作。2002 年7 月，美国国会通过《萨班斯- 奥克斯利法案》(简称“萨奥法案”)规定：创立一个5人组成的“上司公司审计监督委员会”，对违法的会计师事务所及审计人员拥有调查、执法和惩罚权。我国会计师事务所也处于行业自治状态，其监管未纳入法律规定，国家监督最具独立性，然而最不可能接近企业内部来了解企业各项信息，所以，国家监督的对象可以重新界定为国有单位、与公众利益有关的单位和会计师事务所，社会监督对象为其他单位，这样，各种监管力量适当分工，彼此协作，增加了会计监管的可操作性和有效性。
2.加大处罚力度
美国2002 年7 月通过的《萨奥法案》重新规定了会计舞弊的处罚力度：创立一项有关证券欺诈的重罪，最高徒刑可判25 年；对企业高管欺诈罪行的惩罚由原来的5年徒刑提高到了20 年；对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高可达500 万美元和2500 万美元。我国立法机关面对目前会计信息失真的严重现状，不仅要加大对会计造假的惩处力度，还要进行民事和刑事责任的制度建设。总之，加大对会计违法行为的处罚力度，增加其违规成本，这样，企业才能规范自身行为，提高会计信息的质量。
五、结语
现代经济中，企业提供的会计信息是企业与外界联系的最重要的纽带，真实的会计信息对企业投资者、债权人、国家和政府、社会公众都有重要的意义。会计信息失真的根源从内部来说，主要在于公司治理结构的缺陷；从外部来说，主要在于违规成本低于违规将会获得收益。为了解决会计信息失真的问题，各种监管力量应该形成合力，建设国家监督、社会监督、单位内部监督“三位一体”的监管体制，另外，加大对会计信息失真的处罚力度，增强执法效果，这样，才能最有效地防范会计信息失真，为我国的社会主义市场经济发展营造一个健康的环境。
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[10]宋蔚蔚.内部控制理论与实务[M].北京:清华大学出版社，2012.
①资料来源：《南方都市报》1999年7月8日。
②资料来源：中国证券网，2010年11月28日。
③资料来源：《证券市场周刊》，2013年第6期。
④资料来源：我国《会计法》第44条规定。
(作者单位：中南财经政法大学会计学院)