王宇
摘要：上市公司变更会计师事务所的现象近年来屡屡出现，且呈上升趋势。会计师事务所变更是证券市场监管的一个重要问题，并且在一定程度上影响到上市公司财务报告的审计质量。本文在国内外相关文献梳理的基础上,对我国事务所变更的类型、趋势以及上市公司变更会计师事务所的影响因素进行了深入的分析。最后，基于前文我国会计师事务所变更的现状及影响因素的分析，给我国的证券监管部门提出了相应的建议。
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关键词 ：会计师事务所变更;自愿性变更；影响因素
一、会计师事务所变更现状
(一)会计师事务所变更的含义
会计师事务所变更是指去除了由于会计师事务所客观条件例如资源有限等原因导致的主动辞聘或者其与另外的会计师事务所合并导致事务所名称改变等情况，因为上市公司自身的选择，放弃前任会计师事务所，而选择一家新的会计师事务所对本年度公司财务报表进行审计的情况。
（二）2007-2011 上市公司会计师事务所变更数目及趋势
2007—2011 年，我国会计师事务所自愿性变更总数分别为107 家、153 家、560 家、163 家和290 家，变更比例分别为6. 06%、8. 51%、7. 72%、5. 79% 和6. 82%。
从表中可以看出，事务所变更数目从2008 年以来呈减少状态，但是变更比例仍高于3% ～ 4%的国际一般水平。由此可见，我国的会计师事务所变更现象仍然有下降空间。
从表2 我们可以看出，我国的事务所变更的表现为：在07-09 这三年中，每年变更比重最大的依次为小所变更为小所，大所换为大所。后两个年度都是大所与大所之间的同级变更。除了同级变更之外，比重较大的为升级变更，且其比重呈上涨趋势。其次，我们还可以看出，降级变更与小所变更为小所的比率在不断的下降，越来越多的事务所倾向于聘任大型会计师事务所。
由上表2009-2013 年会计师事务所变更原因的分析我们可以看出，总体来说，在事务所变更这一事项中，事务所合并或更名导致的会计师事务所变更占很大一部分，别的因素还有前任会计师事务所主要团队加入后任会计师事务所所导致的变更，也就是“跟随行为”、前任事务所服务年限较长或聘期已满等。从表中可以看出，最近几年因事务所合并或更名所导致事务所变更的比率已呈下降趋势，越来越多的上市公司可能因为财务困境或者因前任事务所给其财务报表出具了非标准审计意见而进行事务所的变更，这会使上市公司能够隐藏自己的经营危机，给投资者带来了危害。
二、事务所变更影响因素
会计师事务所变更的影响因素十分复杂，但可以将事务所变更的影响因素划分为公司层面的因素，事务所层面的因素，公司与事务所共同的因素以及外部因素（主要是政府因素），本文着重介绍前三种因素，并将共同因素归入公司层面的因素或事务所层面的因素中进行介绍。
（一）公司层面影响因素的研究
1.财务困境
上市公司是以盈利为目的而存在的经济主体，它的一切活动都是为了获得经济利益，进而增大企业的价值。所以，上市公司同样也会为了避免损害公司形象及利益的事情的发生，而采取一切的手段。当公司遭遇经营困难时，立刻表现出公司营业收入及利润的下降。为了使公司的财务报表看起来“漂亮”，不使股民对公司的股票丧失信心，导致股价缩水，公司遭受巨大损失，企业具有强烈的进行盈余管理的动机。而为了使这种盈余管理行为不被发现，那么就需要会计师事务所的“帮助”。所以，公司有可能会为了获得这种“帮助”而更换会计师事务所，另外选择能够给予他们这种“帮助”的其他的会计师事务所。当然这里还有另外一种情况，就是更换的会计师事务所有可能是在不自知的状况下给予了上市公司“帮助”，也就是非自愿情况。例如，上市公司可能在接近年报审计的时间内临时更换会计师事务所，导致新上任的会计师事务所无法清楚的了解公司的经营状况，内部控制制度等，这也就可能使新上任的会计师事务所无法注意到公司为了解决财务困境而做出的盈余管理行为，从而出具了不准确的审计意见。
因此，当上市公司长期处于财务困境时，特别是当连续三年亏损，将被冠上“ST”的帽子，面临被“摘牌”或“特别处理”的风险时，上市公司为了避免这种可能性的发生，将具有强烈的为了进行盈余管理而变更会计师事务所的动机，证券监管机构应该对于这种变更情况给予特别的关注。
2.事务所出具了不清洁的审计意见
导致上市公司会计师事务所变更的另外一个极其重要的原因就是上市公司收到了不清洁的审计意见。当公司收到了不清洁的审计意见时，会给公司财务报表的可信度造成极其不好的影响，人们理所应当的会对你的财务报表数据、公司业绩等产生怀疑，这从任何角度来看都是对公司的重大打击。所以，不清洁的审计意见是上市公司无法接受的事情，为了避免这种情况的发生，上市公司会不惜一切代价的采取一切措施来获得无保留意见。当与前任会计师沟通无果，无法获得无保留意见时，上市公司恐怕会毫不犹豫的变更会计师事务所来寻求变更审计意见的机会。
(二)事务所层面影响因素的研究
从会计师事务所的层面来看，审计收费过高、跟随行为等是导致上市公司变更会计师事务所事务所的主要因素。
1.审计费用
审计收费过高也是导致上市公司变更会计事务所的因素之一。高额的审计费用对上市公司来说是一项沉重的负担，尤其对那些经营状况不是太好的公司来说更是如此。对公司来说，只要会计师事务所具有符合条件的职业资格等客观条件，不同的会计师事务所出具的无保留意见对他们来说其实没有任何本质的区别，对于他们没有任何的影响。所以，在这种情况下，上市公司会尽力寻求审计收费较低的会计师事务所来减少公司的财务负担。当与现任会计师事务所无法就审计收费达成一致的协议后，上市公司会另寻新的会计师事务所，这就造成了事务所的变更。
2.跟随行为
跟随行为是指客户跟随离任的审计师而选择变更会计师事务所的情况。当客户与某个注册会计师长期合作后，会对他产生异于其他人的信任。当这个注册会计师离任而更换会计师事务所时，客户为了继续与他保持业务关系，也会更换年报审计机构，选择他目前所在的会计师事务所。
三、结语
证券监管部门应该重点监控那些表现出经营困难，即将陷入财务困境或者已经陷入财务困境的企业，因为相比较其他，他们更具有进行盈余管理的动机和理由。尤其是那些上年被出具不清洁意见而本年收到无保留意见的企业，应该认真审查本年审计意见的可靠性，防止出现审计意见购买等现象。只有加大监管力度，才能更好的维持证券市场的秩序。
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参考文献：
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）