李浩田
摘要：我国非审计事业发展缓慢，审计收费仍是会计师事务所的主要收入来源，但我国的审计市场仍然不够完善，审计收费甚至成为了事务所之间竞争的主要手段，低价揽客等行为造成恶性竞争并严重影响审计市场秩序，因此收费的高低及合理与否不仅影响到事务所的未来，甚至可能对国内审计市场和审计业务产生重要影响。本文从理论上分析了影响审计收费的因素，并针对目前审计市场收费情况存在的问题提出相关改进意见，为有关部门收费监管以及事务所制定收费标准提供参考。
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关键词 ：审计收费；影响因素；改善意见
一、引言
随着我国市场经济的发展，尤其是证券市场的繁荣，使得我国的审计市场也随之不断完善和成熟，会计师事务所更是迅猛发展，国际“四大”进驻国内审计市场并占据了大量业务份额，本土事务所也不断做强做大，形成了一批极具竞争力的国内大所。注册会计师作为独立审计的第三方，其提供的服务应该是高质量的、专业的，而审计费用作为注册会计师与客户之间的重要经济纽带，是指注册会计师在提供审计服务后，向被审计单位收取的用于补偿注册会计师在审计过程中所付出的成本的一定数额的费用，过高或过低等偏离正常收费水平的审计费用都可能会对注册会计师在审计工作中的独立性和审计工作的质量产生影响，因此审计收费问题日益成为人们关注的重点。对于审计收费影响因素的研究，可以为完善合理的审计收费标准提供指导，同时有利于提出对审计市场收费和上市公司规范等的相应措施，促进我国审计市场的规范和完善。
2010 年，两部委联合颁布了《会计师事务所服务收费管理办法》，2012 年中国注册会计师协会也颁布了《关于坚决打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》。两项规定的颁布，从一个角度看出我国审计市场目前采用压低审计收费等低价恶性竞争的办法依然严重，审计市场的正常秩序受到严重影响；从另一个角度也可以看到政府正通过实施一系列改革措施，逐步加大对审计市场行为的规范和完善，致力于提高审计质量，促进市场经济健康发展。本文将首先分析审计收费的影响因素，从而进一步提出对目前审计市场所存在问题的相关改进意见。
二、文献回顾
对于审计收费影响因素的研究，国外比国内研究早了几十年。国外，Simunic可谓研究审计收费影响因素的鼻祖。Simunic(1980)认为,审计收费是由被审计公司面临损失的可能性、损失在被审计公司和会计师事务所之间的分担比例、事务所的个体特征和事务所的生产函数所决定的。Firth(1985)以新西兰的上市公司作为审计收费研究对象，通过运用多元线性回归进行分析，研究结果发现被审计上市公司的资产规模、应收账款占年末总资产的比重及非系统风险等因素与审计收费显著相关，而事务所规模对审计收费没有显著影响。
2001 年前，国内学者大多采用理论研究方式对审计收费影响因素进行研究，直至2001 年,中国证券监督管理委员会强制要求上市公司将支付给会计师事务所的审计费用在年报中进行披露之后,国内才开始出现运用上市公司公开披露的数据进行审计收费影响因素的研究。国内较早对我国审计收费影响因素进行研究的文献是王振林博士的学位论文, 但由于数据来源方式的特殊性，其审计收费数据主要来源于中国证监会向会计师事务所获取的调查问卷，因此，其他学者很难对其分析的问题进行继续研究。王善平（2004）以2002 年我国深市上市公司为研究对象，其回归结果中上市公司的资产规模、子公司个数、事务所规模以及上市公司所在地对审计收费产生显著影响。张继勋、吴璇、陈颖（2005）对风险因素与审计收费的关系进行了分析，研究结果表明：公司资产总额、应收账款与资产总额之比及公司对外担保总额对审计收费影响显著，而存货与资产总额之比对审计收费影响不显著。
三、审计收费影响因素分析
（一）被审计公司特征对审计收费的影响因素
1.公司规模。根据审计风险模型：审计风险= 重大错报风险×检查风险，通常被审计单位的规模越大，相涵盖的业务范围越广，交易事项也越多，重大错报风险水平也可能越高（重大错报风险= 固有风险×控制风险）。同时，上市公司规模越大，调整事项也可能越多。面对高风险，审计人员需要投入更多的时间和精力，以将审计风险控制在可接受的低水平上。所以，被审计上市公司规模越大，审计费用也越高。
2.被审计公司业务的复杂程度。公司业务复杂程度受众多因素影响，其中主要影响因素包括被审计单位的控股子公司个数、管理费用率、存货和应收账款占总资产的比重等因素。由于我国目前市场经济还不成熟，法律监管还不完善，许多企业集团内部存在着大量的关联交易等行为，而关联交易会增加业务复杂程度，同时可能存在着灰色关联交易。因此，被审计公司的控股子公司数量越多，增加了审计风险，也增加了审计工作量，审计费用也会越高。应收账款占年末总资产比例以及管理费用率与审计费用正相关，存货占年末总资产比例与审计费用负相关。应收账款占年末资产比重、管理费用率、存货占年末资产比重均是上市公司业务复杂程度的影响因素，而应收账款和管理费用是上市公司进行盈余管理的主要项目，尤其是管理费用率更是上市公司“藏污纳垢”的地方，为了保证审计质量，注册会计师需要投入较多的时间和精力在对应的项目上，审计费用也会更高。对于存货占年末总资产比例较高的公司，其所代表的价值在公司之间转移比较困难，所以存货比重越高审计风险也相对较小，审计费用也相应较低。
3.被审计公司是否在B 股上市。我国B 股市场开始于1991年，不久之后即颁布了境内上市外资股双重审计的规定，这样B 股公司需同时由境内会计师事务所按照中国会计准则审计并由一家境外会计师事务所按国际会计准则进行审计。而这种双重审计制度无疑增加了公司成本。2007 年9 月，证监会发布了《关于发行境内上市外资股的公司审计有关问题的通知》，取消了原有对发行B 股的公司双重审计的要求。而双重审计的取消，将使发行B 股的公司只选择一家事务所进行审计，有助于节约企业成本。同时，上市公司如果发行外资股，鉴于境内外会计师事务所很多属于成员所，两者可共享某些审计资源，节约审计费用，因此审计收费比单独发行A股的公司要低。
4.被审计公司的财务风险。财务风险是指公司财务结构不合理、融资不当使公司可能丧失偿债能力而导致投资者预期收益下降的风险。通常使用资产负债率、对外担保数额和是否被ST来表示。资产负债率用于衡量企业的偿债能力，资产负债率过高将增大企业财务风险，当企业现金流不足以偿还负债时企业将面临破产风险，财务风险增大导致审计风险也相应增大。而对外担保与资产负债率影响相似，受担保连带责任约束，当被担保企业违约、出现财务危机时，担保企业的财务风险也大大增加。“*ST”股票是指对存在股票终止上市风险的公司。一方面，对于财务状况较差的公司，审计人员需要对其给予等多的关注，投入更多时间和精力；另一方面，被ST公司的管理层有更高的动机粉饰财务报表，所以ST 公司的财务风险和所存在审计风险是很大的，审计人员应慎重选择ST公司。以上三项因素，财务风险越高，审计收费也越高。
5.被审计单位的独立董事。主要是独立董事对审计的关注度。根据《关于在上市公司建立独立董事制度的知道意见》规定，上市公司独立董事的数量必须占上市公司董事会规模的三分之一以上，且独立董事中需要至少有一名拥有会计专业知识背景。引入独立董事是为了提高公司的治理效率，保护中小股东权益，而独立董事发挥其监督作用很大程度上依赖于高质量的财务报告，因此独立董事对审计的关注度增强，会促使被审计公司选择高质量的会计师事务所，且加强审计质量，从而导致审计费用上升。
6.监事会是否控股。监事会对股东大会负责，对公司财务运行以及公司管理层和治理层等人员履行职责的合法性进行监督，维护全体股东及公司整体的合法权益。
通过推行股份期权制度，使监事会拥有公司一定比例的股份，通过股权激励调动发挥监事会的监督、检查职能，保障股东权益。通过监事会控股，公司财务风险会有效降低，从而审计费用也会相应降低。
（二）会计师事务所自身特征对审计收费的影响因素
1.会计师事务所的薪酬水平。会计师事务所作为提供服务产品的行业，其运行主要成本就是人力资本成本，即人员报酬。根据对我国不同经济区域的调查发现，不同经济区域事务所的人均收入和万元资产收益差异较大，并呈现出随着经济发展程度逐级递减的趋势。审计人员薪酬水平越高，则审计成本也会越高，导致审计收费增加。
2.会计师事务所的规模。普遍认为，实力较强、规模较大的会计师事务所执业能力、审计质量、社会认可度以及执业道德等方面均高于小型会计师事务所，能够为委托方提供高水平的鉴证业务，而这种高水品的鉴证业务能够增加社会公众对上市公司信息的信赖程度，同时为事务所带来超额收益，提高事务所的声誉，而事务所为了维持其高质量的审计服务，则极有可能向被审计单位收入高于一般事务所的审计费用。
3.会计师事务所的组织形式。目前，根据相关法律规定，我国会计师事务所组织形式较为单一，主要采用合伙制和有限公司制，而不准采用个人独资和有限责任合伙制。相比较于公司制事务所，合伙制事务所合伙人以各自的财产对事务所债务对风险承担无限责任，所以合伙制事务所会承担较高的审计风险，因此其对被审计公司的审计收费也会高于公司制事务所。
4.会计师事务所的审计任期。一方面，审计任期越长，会计师事务所对被审计单位越熟悉，审计效率会相应提高，审计费用会有所下降，因此审计任期越长，审计费用越低；另一方面，我国审计市场目前采用压低审计收费等低价恶性竞争的办法依然严重,通常在初始阶段通过较低审计费用获得客户，然后在后续阶段不断提高审计费用用于弥补初始阶段的损失，因此这种情况下审计任期和审计费用呈明显的正相关关系。
（三）其他影响因素
1.会计审计准则和法律环境的变化。会计审计准则的变化，会使被审计单位以及会计师事务所为适应新的准则而增加转换成本，同时扩大审计范围，新准则的变化一般会对注册会计师提出更高的要求，增加会计师工作量，从而造成审计收费的增加。法律环境的变化同样会使被审计单位和注册会计师为适应新准则做更多工作，从而增加审计费用。
2.上市公司所在地所处地域。由于我国的政治、历史、地理等因素影响，不同地区的经济发展水平、物价水平等有较大差异，一方面影响所在地的被审计公司薪酬费用等，另一方面影响所在地的会计师事务所的薪酬水平等，因此处在不同地域的被审计公司其审计费用不同。根据刘斌、叶建中、廖莹毅等人的研究，若上市公司经营所在地为北京、天津、上海、广东、浙江则审计费用相对其他地域较高。
3.审计意见类型。我国的审计意见包括标准无保留审计意见、和非标准无保留审计意见等类型。非标准无保留审计意见包含带解释性说明的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种。一方面，上市公司可能存在“购买审计意见”行为，通过支付更高的审计费用，获得标准无保留审计意见。另一方面，当注册会计师准备出具非标准无保留审计意见时，很大程度上会受到被审计单位管理层的阻挠，双方会产生一个沟通的协商的过程，并且可能增加相应的审计程序，这样就延长了审计时间，增加了审计费用。
四、对审计收费的改善意见
（一）进一步完善审计收费标准
同时，会计师事务所进行审计收费时，除了考虑公司总资产外，还应考虑公司治理结构对审计风险的影响。公司治理结构效率越高，其对管理层提供虚假财务报表的动机约束力越强，因而公司固有风险越低，审计风险相应降低。
（二）加强会计师事务所风险意识
对于公司财务风险，主要是公司是否属于ST公司以及公司对外担保额等因素对于审计风险的影响，事务所应给予足够的关注，通过提高执业能力和规避风险的能力，加强事务所风险意识，一方面可以使事务所稳步发展，逐步树立企业良好的形象，另一方面有利于事务所执业的规范化，这都有利于事务所审计收费的增加。
（三）加快会计师事务所做强做大
相比在国外发达资本市场，审计行业作为具有垄断特征的行业，具有高市场集中度的特性。而我国国内审计市场中，事务所数量分布广但是规模普遍较小，且低价竞争激烈。这种价格竞争的结果就是审计收费普遍较低，事务所竞争进入恶性循环，最终对审计市场带来严重影响。而通过会计师事务所的做强做大战略，一方面可以收取更高的审计费用，另一方面可以增加事务所的话语权，在审计过程中变被动为主动。
（四）加强对被审计公司资产质量和成本费用的关注
注册会计师应加强对被审计公司资产质量和成本费用的关注。从分析中看，被审计公司存货和应收账款占年末总资产的比例反映了被审计公司的业务复杂程度，但众多学者研究结果表明，被审计公司存货和应收账款占年末总资产的比例并不是审计收费的主要影响因素，说明审计人员可能还没有对被审计公司的资产质量进行关注；同样管理费用率和审计费用无显著相关性，对于可能存在重大风险的管理费用，注册会计师应给予足够的关注。
（五）加强对被审计公司更换事务所的关注
对于连续多年聘任同一家会计师事务所的公司，监管部门应对其审计收费的异常变动情况给予高度关注，以防止被审计公司与会计师事务所进行共同欺诈行为，以保证审计质量，规范审计市场；对于被审计公司变更会计师事务所且审计费用发生重大变化的行为，监管部门应给予关注，以防止被公司通过变更会计师事务所或者支付更高的审计费用等方式导致“购买审计意见”的行为。
五、结语
本文对影响审计收费的因素进行了理论分析，并相应地提出了审计收费改进意见。审计收费主要受被审计单位和会计师事务所两方面因素共同影响，而目前中国的审计市场尚不完善，审计收费恶性竞争激烈，为了进一步完善审计市场，除政府部门需进一步采取相关规范措施外，会计师事务所也应采取积极地发展战略，巩固国内市场，并与国际接轨，进一步走向国际市场，从而奠定我国审计事业的基础。
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参考文献：
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[2]蔡吉甫.公司治理、审计风险与审计费用关系研究.审计研究，2007.（3）.
[3]刘祖基, 余霞, 白俊维.我国上市公司审计收费影响因素研究.中国注册会计师, 2012.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）