石文轩 章砚
摘要：近年来我国经济快速增长，但增长的同时则以牺牲环境质量为代价。自国家审计署1983年引入环境审计以来，在科学发展观和可持续发展的理念下，环境审计被提到了重要的地位。但环境审计概念引入我国较晚，环境审计实施的覆盖面及规范化方面还不够理想，环境审计的质量还有待提高。本文查阅大量文献资料，就我国环境审计的现状、存在的问题进行了总体性的研究，基于我国国情特点、审计条件，提出了几点合理化的建议，希望对环境审计学科以及我国环境审计工作的发展有一定的理论和实践指导意义。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：环境审计；环境保护；可持续发展
一、引言
多年来，我国一直以经济建设为中心，经济规模迅速扩大。但我国经济的增长模式简单粗放，从而引发了一系列较为严重的环境与生态问题。水、大气、土壤等均在一定程度上受到污染，环境污染呈现复合型、压缩型的特征，严重增加了环境问题治理的难度。1992 年，联合国环境发展大会对环境问题有了共同的认识：环境问题已成为全球性的主要问题之一，世界各国不能也不可能忽略环境问题。努力协调环境、经济和社会的可持续发展已成为我国的一项基本国策和长期战略选择。
环境问题的出现，其中一个重要原因就是环境监管的缺位。环境的监管需要全社会的共同参与，除了政府机关环保部门加强督查、公众依法监督外，审计部门更应该发挥其监督与环境审计职能，让更多的环境污染事件在发生之前就被遏制，减少由于环境问题而引发的不必要代价和成本。审计署在《2008-2012 年审计工作发展规划》中，确定了资源环境审计的重要性，并作为一项重要任务进行全面大力推进。该规划报告针对我国环境审计的发展，明确提出了加强两个方面的建设：①构建适应我国国情的资源环境审计模式；②资源环境审计评价体系建设。环境审计作为加强环境管理的一种重要工具，必须在保护环境方面有所贡献，在推进可持续发展方面有所作为。
二、环境审计的定义
环境审计作为审计的一个重要分支，亦被称为生态审计或绿色审计，其定义比较宽泛。国际商业学会（ICC）给出的定义为：环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备的业绩进行系统、定期、有说服力的客观的评价，并借助有利于环境管理控制及有利于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，进而实现保护环境的目标。
2009 年环境审计工作小组（WGEA）在第六次环境审计调查报告中指出：通过开展对政府环保承诺的环境审计最高审计机关在环境治理中扮演着重要的地位，环境审计在各国最高审计机关中处于一种上升的趋势；并一致认为需要持续关注我们生活的环境所发生的方方面面，包括天然资源、废物管理、水和空气污染、生态系统以及其他人类活动等。全球最高审计机关确立了环境审计的四项基本属性：①环境审计与组织的内部环境审查不同，虽然这两者不能混淆等同，但其本身与其他审计没有本质差别；②环境审计在内容上主要包括财务、合规和绩效等方面的审计；③环境绩效审计考察的重点是经济性、效率性和效果性，即国内外一直比较认同的3E 审计；④科学发展观和可持续发展理论是构成环境审计的理论基石。
环境审计按执行的主体来划分，一般可分为：政府环境审计、民间环境审计和内部环境审计。政府环境审计的内涵是：为巩固和促进政府实施可持续发展战略，由国家审计机关对政府和（或）事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实性、合法性和效益型所进行的监督、评价和鉴证等工作。民间环境审计的实施者是指依法成立的民间审计组织，主要业务范围是提供环境审计查证和咨询服务活动，审计的主要内容是被审计者环境经济活动方面的财务收支及其环境活动的真实性、合法性和效益性。目前，我国的民间环境审计对象仅限于对环境活动的财务收支情况，对环境活动的效益性、合法性几乎未涉及。内部环境审计是由企业内部审计机关依据有关的环境法律法规、环境标准、企业各类环境管理政策和计划以及财务与会计核算准则，监督企业受托环境责任的履行，并对履行的公允性、合法性和效益性进行评价，其最终目标是要实现企业自身的价值和可持续发展，企业内部受托环境责任是内部环境审计产生的根本原因。
综上所述，环境审计归根结底还是审计，甚至它的具体三项分类也还是承袭了传统的审计分类。因此，从实质上来讲，环境审计仍然是一种经济监督活动，只不过审计的对象是环境而已。
三、环境审计的研究进展
环境审计的兴起不过近半个世纪，它的产生直接源于西方企业环境管理上的需要。在上世纪70 年代末，北美的一些企业为了定期和不定期检查和评价企业内部的环境问题，自发地委托独立的第三方对环境进行审计，这便形成了环境审计的雏形。上世纪80 年代，欧美发达国家都相继开展了早期的环境审计工作。这一时期，一些国际组织也开始制定环境审计的定义、规范、标准以及初期的技术框架。1992年，“可持续发展”理念逐渐清晰并获得全世界范围的认可。随之作为第十五次国际审计大会（1995 年）的主题，环境审计被提升到了一个重要的地位。世界审计组织第二十届大会（2010 年11月）上，“环境审计与可持续发展”成为会议的两大主题之一，基于可持续发展理念的环境审计理论研究得到了进一步的强调。环境绩效审计成为衡量可持续发展的一个有效工具，逐渐成为当前研究的热点。
伴随着环境审计工作的开展，相关的研究成果也陆续涌现。目前环境审计的研究成果丰富，主题宽泛。研究成果主要覆盖了环境审计的基本理论、环境审计政策、环境绩效审计性质、环境审计的程序与方法等方面，研究主题宽泛，技术手段丰富，并强调实用性。从研究内容看，涉及环境审计的基本概念、环境审计的理论政策、环境审计程序和技术方法等；从所研究的主体看，涵盖了政府环境审计、企业内部环境审计以及民间环境审计；从所研究的对象看，既包括区域性、宏观的环境审计问题，也包括基层的、微观的环境审计问题；研究方法上，规范研究与实证研究并重。
相互对比我们不难发现，国外对于环境审计的研究比较细致深入，而我国尚处于探索阶段，环境审计理论研究还有待进一步提高。目前环境审计的热点是环境绩效审计，但是我国对环境绩效审计的评价指标体系尚未建立，该评价指标体系亟待建立和完善，以更好地指导环境审计实践，最终实现可持续发展战略。
四、我国环境审计面临的主要问题
（一）环境审计理论与方法研究基础薄弱
在我国，环境审计概念的引入时间较晚，起点较低，再加上重经济轻环保的粗放型的经济发展模式，环境审计的基础框架建设远远落后于西方发达国家。我国环境审计的基本理论和模式大多数照搬西方环境审计基础理论方法,没考虑我国环境审计本身的特点和应有领域的特殊性,不符合我国的基本国情。研究主要关注政府环境审计问题，对企业、微观的内部环境审计问题研究成果较少，更无法涉及深入系统的实务研究。而且所作多为纯粹性的理论研究，跟实践紧密相连的应用理论较少，尚未完整地建立起适应中国国情的理论框架。
(二)环境审计的立法、规范工作滞后
截止到目前，我国关于环境审计的规定仍然以政策和道德倡导为主，尚未在法律层面明确环境审计的内容和实施办法，未能像环境评价法那样把环境评价作为一项企业法定的义务。作为环境审计，其意义和作用是不言而喻的，但因为缺乏严格的法律规定，导致环境审计的推动力度远远不够。关于环境会计的理论与方法、环境信息的披露制度都亟待完善，这些都严重阻碍和制约了环境审计的迅猛发展。
（三）环境审计体系薄弱，基层从业人员素质不高
目前除了审计署和派出机构中设置有环境审计部门外，许多省级及基层都没有设置相关环境审计机构。环境审计从业人员数量不足，技术人才体系非常薄弱，仅能支撑国家层面针对重大问题开展的环境审计工作。而且审计人员专业知识片面、单一，具有实际环境背景知识的审计人员少之又少，环境审计的教育、培训和认证体系尚未建立。
（四）环境审计的广度、深度不够，质量不高
我国的环境审计以政府审计为主导，民间审计和企业内部审计少之又少。由于企业以经济利益为驱动，一味追求利润最大化目标,忽视经济发展的长期效益,再加上我国环境审计的立法工作滞后，环境审计缺乏强制性，企业进行环境审计的主动性和积极性都不高。绝大多数企业更不愿意将自己的环境信息、基础数据提供给第三方民间组织，因而民间环境审计工作的开展变得难上加难。
五、加强我国环境审计工作的若干构想
（一）加强环境审计理论与方法研究
加强我国环境审计工作是一项系统工程，需要政府、企业和社会公众三方的共同参与。首先，政府需要加强环境审计立法工作，加强环境审计组织结构建设，注重环境审计人才的培养，构建适应我国国情的资源环境审计模式；其次，企业需要承担起应有的社会责任，及时依法公开企业信息和环境基本数据，自愿接受或委托民间组织开展环境审计工作；再次，社会公众要提高环境保护意识，作好环境审计的监督与宣传；最后，学术界要加强审计应用理论的研究，研究成果要更贴近实际，针对环境审计中的难点和重点问题开展规范性的研究，建立起具有可操作性的技术或方法指南。
（二）确立环境审计的法律地位
加强环境审计的立法工作，不能仅仅依靠政策和道德层面的倡导，政府应象环境评价法那样以法律法规的形式强制企业必须进行内部环境审计，对于重点排污企业，必须经由独立的具备审计能力的审计机构审计,最后定期提交源自第三方的环境审计报告。只有明确的法律的规定，环境审计成为企业法定的一项报告内容，环境审计才能有快速的发展。
（三）注重环境审计人才培养
建立环境审计专家人才库，组织环境、审计、财会、法律等行业的专家共同参与制定环境审计法规和环境会计法规。建立环境审计专业从业人员的教育、培训、认证与考核体系，定期进行环境审计人才交流，在质和量的双重方面要求下壮大环境审计专业人才队伍，为推广环境审计提供强有力的人才后盾。鼓励各类人才积极探索环境审计的理论与方法，以加速企业环境审计研究的发展进程，从而早日构建出具有中国特色的环境审计技术方法体系。
（四）提高环境审计的覆盖面和成果质量
环境审计应当实施区域差异化战略，不同地区不同行业应结合当地自然资源环境的地理特征,因地制宜,不断扩大环境审计的主体和范围。重点进行事前和事中环境审计,必要时进行事后跟进审计，旨在侧重环境审计的预防性动机,但也决不能忽视对环境审计的执行情况和执行效果的检查,从而提高环境审计的成果质量。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献：
[1]周志方，肖序.国外环境财务会计发展评述[J].会计研究，2010年.第一期，79-96.
[2]房巧玲.环境审计“去审计化”:现实冲突与概念重构[J].中国海洋大学学报(社会科学版)，2012年.第六期，40-43.
[3]牛鸿斌，崔胜辉，赵景柱.政府环境责任审计本质与特征的探讨[J].审计研究，2011年.第二期，16-29.
[4]李晓红.关于在新时期基层审计机关做好资源环境审计的几点思考[J].财经界(学术版)，2013年.第六期，215.
(作者单位：中国矿业大学管理学院、安徽财经大学会计学院)