贾明彧
摘要：作业成本法是将间接成本和辅助费用以作业为媒介，准确的分配到产品和服务以及顾客中的一种成本计算方法，以更加准确的获取产品和产品线成本，更加明晰成本动因的耗用，从而为医院的战略管理提供信息服务与支持。本文以A 医院普外科为例，将对作业成本法在医院管理中的设计进行论述，并对成本薄弱项目制定控制措施，以帮助医院实现成本控制目标。
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关键词 ：作业成本法；医院；成本管理；设计；控制
一、引言
新医改和新医保政策的推进都使得医院面临着新的挑战，各种改革都对医院的医疗经费开支、成本控制提出了要求。2010 年卫生部、中央编办、国家发展改革委、财政部、人力资源和社会保障部正式发文实施，公立医院补偿机制改革的主要内容是探索实现医药分开的具体途径，改变其过度依赖药品销售收入维持运转的局面，逐步取消药品加成政策，合理调整医疗服务价格。2012 年新的医院财务制度中规定的医院财务管理的主要工作之一是加强经济管理，实行成本核算，强化成本控制，实施绩效考评，提高资金使用效益。而医院作业成本法的实施，将“作业”作为媒介，将医院的成本核算过程分成资源———作业———产品成本三个步骤。将在很大程度上提高医院的成本核算的科学性，有助于医院消除浪费，并且持续有效的降低成本，也为医院的定价提供合理依据，将大大减少患者的治疗费用，同时保证医院的效益的完成。
二、以A医院普外科为例试述作业成本法在医院成本管理中的实施
A 医院为一家综合性的三级甲等医院，编制床位1500 多张，实际床位2000 余张，一共设置了45 个科室，分设专业54 个。医院现有核磁共振、西门子64 排128 层螺旋CT、全自动生化分析仪、西门子S2000 多普勒彩超等先进诊疗设备，并有分子生物实验室等相关科研设备，总价值3.9 亿。该医院普外科实施作业成本法进行成本的核算。
该医院普外科共有医护人员42 人，其中医生18人，护士24 人，分为两个病区。主要工作场所为手术间与病房，其中每个手术间有2-3 名医生和4-5 名护士参与手术，病种主要为普外手术，诊疗项目主要包括X 线摄影、螺旋CT、手术治疗等。
按照作业成本法的方法和原则，将医院内的45 个科室分为主治中心（包括门诊和住院）和辅助中心。辅助中心按照是否直接参与构成最终结算价格价值链分成直接辅助中心和间接辅助中心，直接辅助中心包括药品配送、检查、化验、抢救、病理、保健中心等部门，间接辅助中心包括：门诊收费住院处、职能管理、行政管理、后勤管理中心等部门。各中心独立实行作业成本核算，按照医院经营管理的目标，直接辅助中心实行不同的内部转移价格，间接辅助中心按实际价格计算。本文以普外科手术室、病房以及门诊和相关辅助科室为例来对作业成本法进行论述。
（一）作业与作业中心及作业动因的选定
作业是医院发生医疗卫生服务时资源消耗的活动和事项。A医院普外科的工作主要分为管理和临床两部分，对管理工作进行进一步的细分又包括人力和行政事务的处理，临床工作又可划分为病房和门诊工作。因此，有必要根据“同质性”原则，即归集在同一个作业成本库中的不同的成本由相同成本动因引起的这一特性，建立起作业库。如A医院普外科的消毒作业库中，不同消毒服务产生的成本会有差异，然而这一作业库中的成本都是由消毒这个动因产生的，都是由所消耗的消毒剂的量来决定的。此外，还应按主治责任科室和最终结算为依据划分直接费用和间接费用，相应的设置各成本中心，对各成本中心的成本按作业成本法归集、考核和评价，以利于正确合理的考评绩效，促进医院经营效益并符合医改政策导向。
（二）确定资源成本动因
资源作为医院医疗服务最原始的消耗，对医院的成本控制有十分重要的意义。资源成本按照资源成本的动因分配到各项作业当中，资源成本动因与作业成本之间有着十分紧密的关系，可以对作业耗用资源的状况进行反映。其具体的确定方法有：通过对可测量资源的测量确认资源成本动因；通过统计数据建立公式确定资源成本动因；通过访谈等方式确定资源成本动因等。具体到A 医院普外科，其资源成本动因的确定如下：普外科资源主要包括技师、管理、医护人员在内的人力资源成本等，以及办公、差旅、科研等管理费用，此外还有房屋、仪器设备等固定资产折旧以及医疗器具的保障服务费等项目。按照资源动因对每项费用进行分析，然后归集到相应的作业中心。
（三）将资源动因分配到各个作业，计算作业成本
资源动因分配到作业成本库的目的是为了确认作业资源耗用量。A医院普外科服务项目的具体核算步骤如下：首先，确定成本核算对象，即资源成本库大致分为：薪资福利费用、邮政电信费、水电费用、设备费用、房屋费用、消毒洗涤费用等。资源成本库的建立和归集应当科学合理，资源的设置应当与医院的医疗服务产品相匹配，谨慎对待金额较大的容易产生较大误差的资源。资源成本库的获得方式有两种：一种是直接计入的直接成本，另一种是无法直接计入而按照资源的使用方式以合理的方式分摊计入的成本。
（四）将作业成本分配到各个医疗服务项目中
通过上述方法，我们得到了各作业成本库的成本，再将作业动因的总数作出统计。根据各作业成本库成本和作业动因总数，可以计算出各个作业单位的作业动因的成本分配率。根据各个医疗服务项目的作业量和成本分配率的乘积将作业成本分别分配到各个医疗项目中，得到医疗产品的总成本。
三、作业成本法在医院成本管理中的控制建议
针对A 医院作业成本法在医院成本管理中的不足以及我国公立医院成本管理的未来发展趋势，提出A医院作业成本管理法实施的具体改进措施如下：
首先，要根据医院的自身特点选择适合自己医院发展的成本管理办法，依据医院的现实基础、组织结构和医院管理方式来确定具体的成本管理方法。此外，医院要从成本效益角度出发，在公益性服务资源有限的条件下，必须提高资源的利用效率，这个环节必须运用作业成本法，使资源耗费变得清晰，以便于成本控制。以医院的行政部门为例，医院的行政部门可以采取年初将预算上报、年末进行考核的方法。但是，临床科室的成本随着业务量的增加而增加，因此临床科室就不能采取年初报预算、年末考核的成本控制方法，可以采取收支结余率来进行成本控制。
其次，各主治科室要加强对直接成本的管理。就A医院普外科而言，材料和设备等的消耗在直接成本费用中所占的比例最大，而材料费的控制相较其他费用而言又较为容易。因此，医院的管理者要加强对卫生材料使用过程的管理。比如，对于卫生材料消耗较大的科室在科室内部建立二级仓库，科室的卫生材料直接由耗材库房发放到二级库房，由科室具体负责人申领科室的卫生材料，杜绝耗材的不必要浪费。对于价值比较高的耗材，从入库到病人的使用都要有专人记录，每个环节都要有迹可循，以便于管理人员进行成本控制。此外，还要对病房和手术室的设备器具进行科学的优化和配置，并推行绩效激励措施，提高科室人员对卫生材料使用的节约意识。
再次，将间接成本的核算管理作为医院成本核算的重要环节。间接成本是由其他科室分摊入本科室的成本，各个科室无法对间接成本进行控制，但是，如果这样的间接成本被具体科室分摊的过多，势必会影响科室成本管理的积极性。在主治中心里有间接费用，同时在辅助中心里也有相对于他的直接费用，应根据各中心实际情况合理划分。因此，医院的管理层要运用有效的作业成本法对间接成本进行准确合理的核算，对间接成本进行科学合理的资源动因和作业动因分配，然后合理的分配到各个职能科室，提高间接成本分摊的科学性。
最后，在手术和各项检查的定价上，作业成本法的核算方法更加科学合理，既符合医院的实际利益，又没用增加患者的负担。在作业成本核算的实际过程中，应该针对每项手术建立临床路径，从而对每项手术实行成本核算。对盈利的手术项目医院要给以鼓励，科室也要积极开展。对于入不敷出的手术项目加强作业成本法的核算，找出成本过高的具体环节，并有针对性的进行控制。通过作业成本法的科学合理的成本核算，制定出既符合医院利益又不会增加患者负担的价格，实现医院社会效益和经济效益的双赢。
四、结论
作业成本法在医院的实施，各成本中心将按照医改政策和绩效考核的导向，以作业为中介进行精确的积极控制，减少医院经营中的盲点和误区，使耗材和药品得到有效的控制，鼓励手术和治疗费用控制的实施，同时积极利用医院的大型设备增加医院经营的潜力，在控制居民医疗费用的前提下达到政策与效益的平衡，促进新医改目标的实现。
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参考文献：
[1]丁兆娟. 试论医院成本管理中作业成本法的运用[J]. 财经界(学术版), 2014(5).
[2]冯经尧.作业成本法在医院成本核算与管理中的运用分析[J].现代经济信息,2014(11).
（作者单位：山东省济南市中心医院财务处)