钱艳娜
摘要：当会计政策发生变更时，企业需要采取正确的方法进行账务处理，常用的处理方法有追溯调整法和未来适用法两种，这两种方法分别适用于不同的情况。本文主要阐述了两种方法的具体应用，通过案例进行了分析说明。
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关键词 ：追溯调整法；未来适用法；账务处理
一、会计政策变更与会计估计变更的区别
会计的计量属性、确认基础和列报项目是否发生变化是区分会计政策变更和会计估计变更的基础。如果一项会计变更引起上述三项发生变化，则属于会计政策变更；反之则属于会计估计变更。两者的处理方法是不一样的，企业应进行合理判断，如果实在难以进行区分，应将其全部作为会计估计变更处理。
二、追溯调整法的具体应用
会计政策变更用到的处理方法是追溯调整法，具体规定如下：第一，法律或会计准则等要求变更会计政策的必须采用追溯调整法处理；第二，企业会计政策的变更，如果能提供可靠、相关的会计信息也应当采用追溯调整法。要特别注意，虽然追溯调整法适用于会计政策变更，但是会计政策变更的处理方法并不只有追溯调整法一种，根据情况还可以选择未来适用法。
追溯调整法的具体应用步骤：
1.计算确定累积影响数
第一，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二，计算两种会计政策下的差异；第三，计算差异的所得税影响金额；第四，确定前期中的每一期的税后差异；最后，计算会计政策变更的累计影响数。[例1]2011 年1 月5 日，濮华公司对B 公司进行1000 万元的投资，投资额占B 公司表决权资本的20%，对B 公司无重大影响且该股权在公开证券市场中没有报价，故采用成本法核算。假设B 公司2011—2013年实现的净利润分别为500 万元、700 万元和800 万元，2012、2013 两年给濮华公司分配现金股利分别为70 万元和80万元。濮华公司所得税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金，B 公司所得税率为15%。由于B 公司股权结构的变化，从2014 年起濮华公司对B公司具有重大影响，核算方法由成本法改为权益法。累积影响数如下表，其中，所得税影响额计算过程如下：以2011 年为例，将税前差异1000000 按15%的税率换算成B公司的税前利润为：
计算所得税影响额
2012、2013 年所得税影响额的计算同上，分别是82353元和94118元。
2.进行账务处理
借：长期股权投资———股票投资（损益调整）
2500000
贷：应交税费———应交所得税294118
利润分配———未分配利润2205882
调整利润分配：
借：利润分配———未分配利润220588
贷：盈余公积———法定盈余公积220588
3.调整报表有关项目
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数以及利润分配表上年数有关项目。濮华公司2014年所调整的资产负债表有关项目如下表所示：
4.财务报表附注披露
接上，濮华公司应披露内容：①濮华公司2011 年1月5 日对B 公司的投资额占B 公司表决权资本的20%，对B 企业无重大影响，采用成本法核算。②濮华公司从2014 年开始对B 公司投资的核算方法由成本法改为权益法，采用追溯调整法处理。③该项会计政策变更的累积影响数为2205882元，分别调整2014年初资产负债表中的盈余公积220588元和未分配利润1985294元。
三、未来适用法的具体应用
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更累积影响数的方法。一般情况下会计政策变更采用追溯调整法，但是如果累积影响数不能合理确定则应采用未来适用法；会计估计变更应采用未来适用法处理，在当期及以后期间采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。下面通过例题进行具体分析。
[例2] 濮华公司2008 年12 月30 日购入一台生产设备，采用直线法计提折旧，有关数据如下：该设备原值为310万元，预计使用10年，预计净残值10万元。2012年12 月31 日对该设备进行减值测试和剩余使用年限评估。测试价值为146 万元，经评估确定的剩余使用年限为7年，净残值为6万元。
濮华公司对该项会计估计变更的会计处理如下：
（1）濮华公司对于该项会计估计变更不调整以前各年折旧额，也不计算累积影响数。
（2）变更后按新的预计使用年限和净残值计算年折旧额。
该设备2012 年12 月31 日计提减值准备后的账面价值为146 万元。2013 年1 月1 日起每年计提的折旧额为：折旧额=（1460000-6000）÷7=200000（元）
从2013 年起该设备按年计提折旧的分录如下：
借：制造费用200000
贷：累计折旧200000
（3）财务报表附注说明应披露如下内容：2008 年12 月30 日购入一台生产设备，原值为310 万元，原估计使用年限10 年，净残值10万元。2012年12月31日对该设备进行减值测试和剩余使用年限评估，测试价值为146 万元，评估确定的剩余使用年限为7 年，净残值为6 万元。该项会计估计变更使当期及该设备剩余使用期限内年折旧额由30万元降至20万元，影响每期利润额为10万元。
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参考文献：
[1《] 企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》（2006年2月15日财政部发布自2007年1月1日起施行）.
[2《] 企业会计准则———应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布自2007年1月1日起施行）.
（作者单位：濮阳职业技术学院工商系）