许宇鹏 石道金
摘要：农村财务问题一直是农村经济发展中的关键问题之一，其涉及到农村村民的切身利益。本文以浙江省临安市为研究样本点，对其会计委托代理工作实施现状进行分析，探究村级委托代理制度运行过程中存在的问题，为进一步完善村级会计委托代理制度，推动农村财务管理健康发展提供政策建议。
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关键词 ：农村财务管理；村级会计委托代理；临安
一、引言
作为公有制经济的重要组成部分，村级集体经济的健康发展对于稳定农村社会、实现共同富裕和农村全面小康具有重要的现实意义。会计工作是经济工作的基础，农村财务工作是农村集体经济有序有效发展的关键环节，村集体经济组织的财务收支状况事关每一位村民的切身利益，组织生产经营的成果直接影响国家、集体、村民三者之间的利益分配，因此村集体经济财务问题一直是关注的焦点。
我国从1996年财政部首次发布《村合作经济组织财务制度（试行）》和《村合作经济组织会计制度（试行）》到2010 年四部委联合印发《关于进一步加强村级会计委托代理服务工作指导意见的通知》（财会[2010]4 号），农村财务改革经历了一个漫长的过程。在村级财务管理制度的探索过程中，先后出现了“村账双代管”、“村账乡代管”、“会计集中办公制”、“会计代理制”和“村级会计委托代理制”等管理模式，这其中最具有影响力的就是浙江省首创的“村级会计委托代理制”管理模式。
村级会计委托代理制正式运行以来，出现了一些以村级会计委托代理为研究对象的研究成果，内容多数为农村基层会计工作总结的文章。学术界关于村级会计代理制的调查研究也相对较少，多局限于描述村级会计委托代理制产生的背景、原因、主要做法以及有关成效，部分研究者通过调查和案例研究对村级会计委托代理问题进行了研究。许昭敏、熊健（2007）运用法学、新制度经济学相关理论，分析了村级会计委托代理制的制度结构、制度变迁以及制度绩效，并以浙江上虞市和绍兴县作为研究样本进行了简要分析。2007 年8 月财政部会计司调查组对湖北省8 个乡镇财政所农村会计代理服务中心和6 个村组进行了调查，提出了理顺各方面利益关系、加强资金与人员保障、做好制度规范建设、注重强化票据管理、引入审计监督机制、细化村财务公开内容等政策建议（狄恺、万文翔，2008）。邵燕翔（2009）对我国村级财务管理机制变迁进行了回顾，并从制度环境的制约、实施机制的不完善、实际操作层面的制约因素对村级财务委托代理的影响因素进行了分析总结。也有部分研究者从省域层面对村级会计委托代理工作的基本情况进行了汇总，分析了推行过程中存在的问题，提出了相应的对策建议（陈建中、陈孝，2009；邬丹盛、连奇波、李学丽，2012；杨会朴，2012）。
村级会计委托代理制至今已运行十几年，有效地促进了社会主义新农村建设；但从制度的发展规律考察，制度的自我完善或阶段性变迁如果不能适应经济与社会发展新环境，必然导致制度低效率或无效率。几年来的实践也表明，“村级会计委托代理”作为一项制度创新，在实际运用中暴露出了一些问题，其有效性没有完全达到预期的效果。因此研究适应不同地区农村经济社会发展特征的村级会计委托代理制度对完善农村财会管理工作、提高农村财务会计管理水平意义重大。已有的研究成果较为详细描述了村级会计委托代理制产生的原因、主要运行方式以及有关成效与存在的问题总结，为本文深入研究临安市村级会计委托代理机制提供了有益的借鉴。
二、浙江省临安市村级会计委托代理服务现状分析
农村集体经济组织的资金资产归该集体经济组织全体成员共同所有，村级财务属于集体性质，因此村级经济事务的财务管理必须是对该集体经济组织全体成员负责，村会计委托代理是委托代理理论在农村财务管理方面的重要制度创新，即村集体经济组织将财务会计业务工作书面委托给乡镇农经站，在保证村级资金所有权、使用权不变的前提下，由乡镇农经站设立的村会计委托代理办公室（简称代理办）按照一定的原则、方法和程序进行村级会计核算的管理方式。村级会计委托代理包含着“多层委托代理关系”：即村委员会、全体村民和乡镇农经站所属的村会计委托代理办公室（代理会计）之间的多重委托代理关系，因此如何有效厘清村集体资产经营状况，规范村财务制度，强化实际运行，对于保障村民切身利益，保全农村集体财产，推进农村集体经济发展至关重要。
自上个世纪改革开放开始，浙江省就积极鼓励探索与建立社会主义市场经济要求相适应的村级财务会计管理模式，一些地方政府在此背景下，自主倡导推行村级会计委托代理工作。2002年，浙江省委办公厅省政府办公厅下发《关于全面推行村级会计委托代理制，切实加强村级财务管理的意见》（浙委办[2002]51 号），提出了依法委托，四权不变（即集体资金的所有权、使用权、审批权、监督权不变，下同），积极稳妥、整体推进，规范运行，讲究实效的改革基本原则，标志着浙江省村级会计委托代理工作在政府的推动下有序展开。同年，临安市政府开始在太阳镇试点村级财务委托镇代理，随着后续委托代理机制的不断深化，临安市村级财务管理规范化程度有了大幅度的提高。
（一）临安市村级会计委托代理工作情况分析
截止2013 年6 月，全市18个乡镇街道，298个村已全面建立“三资”管理委托代理制，并将村级资产、资源管理纳入委托代理范围。村级财务管理队伍较为充实，市级农经人员12 名（在编人员11 人，聘用人员1 人），各镇街农经人员23 人；农村集体“三资”管理服务中心配备服务中心会计36 人；全市298 个行政村各配报账员1名，为村级财务顺利有序开展提供了基础。
表1 反映了临安市2013 年村级会计委托代理建制过程中的基础设施建设，该表涉及全市18 个乡镇（街道），298 个行政村，本表主要反映临安市村级会计委托代理建设的总体情况，其中代理中心办公场所配备完善，每个村都单独设置了办公室，平均办公面积达达26。61平方米；在资料室建设方面，14 个镇乡（街道）设置了相应的资料保管场所，平均面积达24.07 平方米；在办公设施配备上，所有乡镇都配备了记账电脑和打印机，同时配备了档案柜以确保会计档案资料的安全保管。在经费落实方面，镇一级财政支持达到125万左右，平均每个镇69500 元，而相应的村级统筹为182500 元，且主要集中在青山湖街道、龙岗镇、河桥镇和湍口镇，可见在财政支持上，主要依靠镇一级，村级支持力度较小。总体而言，临安市的村会计委托代理建制基础设施配备比较完善，有效地支持了财务工作的开展。
（二）临安市“三资”服务中心会计工作人员情况分析
会计从业人员的职业素质会直接影响会计工作的质量，浙江省甚至全国村级会计委托代理制从萌芽到现在只有十多年的时间，会计从业人员职业素质仍有很大的提升空间，村级会计工作职业化程度还不能与现行的委托方要求相匹配。为切实提高财务管理人员业务能力水平，临安市积极强化村级会计人员业务培训。2010 年以来，利用市、镇（街）各种形式的会议，对镇（街）联村干部（指导员）、农经干部、服务中心会计、村主要干部、村报账员、村监会成员等“三资”相关人员进行业务培训，参加培训的人员达2500 余人次。
根据课题组调查的情况，临安市18 个镇（街道）总计38 名会计人员，其中男性13 名，占比为34.21%，女性25名。工作人员平均年龄41 岁，其中年龄最大的65岁，最小的24岁。其中24 名会计人员为中国共产党员，工作人员的文化程度上来看，中专与高中文化程度的15 人，大专及以上的人员23 人，可见村级会计从业人员的受教育的程度较好，具有一定的文化基础。从会计岗位的设置情况看，专职会计岗位人员32 人，占总比的84.21%，其余6 人为兼职代理会计。
表2反映了临安市村级会计代理人员的资质现状，统计表明在会计人员职称情况方面，22 人具有初级会计职称，4 人具有中级会计职称，具有会计职称人数所占比例为68.42%。表明临安市村级代理会计的专业水平良好，具有职称的比例较高。在编制情况中，自聘人员27 人，具有事业编制的人员为5 人，占比13.16%，临时员工也为5 人，可以看出代理会计主要来自村一级的自聘人员。在持有资格证书方面，32人拥有财政部门会计证书，30 人拥有会计电算化证书，表明临安市近几年在会计人员的培训后续教育上取得了长足的成效，也为有序推动村级会计委托代理工作打下了扎实的基础。
表3反映了村代理会计的职工薪酬情况，从表中可以看出，职工年收入的平均值为28224.24 元，并不是特别高，但职工拥有补贴奖金、养老保险、医疗保险以及住房公积金，总体而言，临安市“三资”服务中心会计人员的基本薪酬福利得到了较为有效的保障，由于不同镇（街道）对于职工薪酬的发放不一致，导致有部分代理会计缺乏相应的福利保障，此外每一名代理会计平均代理的村数为8个，这也进一步加重了代理会计的工作量，这就需要在人员配备以及职工薪酬方面加大投入。
（三）临安市村级会计委托代理工作制度建设分析近几年，临安市在完善农村财务会计基本制度建设方面做出了不懈的努力，截止目前为止，临安市村级财务管理都实行备用金制度，预决算制度基本实施（锦城街道的7股份经济合作社执行较好，多数村有预算没决算），实行按季结报。在票据审核方面，执行以下程序：先由村（社）务监督委员会审核，不符合规定的予以登记并退回；再由服务中心会计审核，不符合规定的予以登记并退回。在村级会计信息披露方面全面实行财务公开，并按照省、杭州市的要求实行“三年一轮审”，每年对100 个村进行了财务审计。具体而言，临安市村级会计委托代理工作在以下方面做出了适合本地区特点的财务管理体制机制创新。
1.深化“三资”财务管理。为适应和解决新农村建设后村级资金、资产迅速大量增加出现的新情况、新问题，临安市将财务管理延伸至涵盖资金、资产、资源的“三资”管理，并进一步制定了相关的政策措施。一是拟订“三资”管理相关政策文件。根据浙江省、杭州市的指导文件精神，出台了《市委办公室市政府办公室关于进一步加强农村集体资金资产资源管理的意见》（临委办发〔2011〕87 号），明确了“三资”管理工作思路、建立了“三资”管理和监督体制，同时起草了《临安市农村集体资金资产资源管理办法（试行）》，并已送至相关部门审阅。二是创建市、镇、村三级联动的“三资”监管体系。2011 年起将市、镇两级的监管体系进一步延伸至村，9个镇街安装了终端查询系统、触摸屏115 台、村级应用模块99 个，99 个村实现了村级财务三级联动的实时动态管理。三是开展了“三资”管理规范化单位创建。积极开展村“三资”清查，摸清家底，并建立资产管理台账、资源登记簿制度，加强了监管力度，截至2012 年年底，创建“三资”管理规范化镇街5个、规范化村138个。
2.计划审计与项目审计相结合。自1994 年开展审计工作以来，审计成为了村级财务管理的重点突破对象，临安市实行计划审计和项目审计相结合，合力促进村级审计工作顺利开展。一方面是抓好计划审计。根据省“三年一轮审”制度，结合浙江省开展的“万村审计”和杭州市开展的“千村审计”的要求，临安市每年组织开展“百村审计”，每年完成审计（财务清理）工作100 个村。据统计：2010 年-2012 年共完成审计（财务清理）332 项（其中审计108 项，财务清理224 项）。2013 年1-5 月份，完成审计、财务清理共20 项，正在进行16 项。2010年至今，通过审计共查处违规违纪案件26 件，金额89.9万元，审计落实退款28.52万元，行政处罚1人。计划审计制度的实施取得了良好的效果。另一方面是试点项目审计。2013 年年初临安市农经总站成为新农村建设项目资金审计的责任主体后，积极开展项目审计的试点工作，确定了河桥镇、湍口镇作为项目审计的试点单位，对27 个项目进行审计。
3.落实新农村建设（重点）村资金监管制度。随着新农村建设力度加大、城乡统筹步伐加快，村级项目资金大幅增加，为了能够更为有效地使用村级项目资金，在强化日常监管的基础上，临安市相关部门制订出台了《关于实施新农村建设（重点）村财务监督管理制度的意见》（临农办〔2012〕28 号），2012 年30 名农经人员对接34 个村、2013 年31 名农经人员结对65 个村，就项目决策、项目实施监管、工程项目决算验收以及财务结算等全方位进行监管和指导，明确各环节要点，对监管中发现的不规范行为及时予以制止、纠正，取得了良好的监督效果。
三、临安市村级会计委托代理存在的问题
（一）项目资金源头监督薄弱
随着新农村建设、美丽乡村建设的推动，浙江省各级政府对农村地区基础设施建设给予了资金上的大力支持，大量金额较大的新农村建设项目投放至村集体经济组织之中，这也给村级财务管理带来了一系列的问题，其中项目管理成为了农村财务管理的重要管理对象。
现行的农村资金大多来源于新农村建设的项目资金，这种以项目招投标的方式运作的资金的财务管理必然对委托人和受托人提出了较高的财务管理能力要求；其中项目的申报、决策、招投标等工作到位是村级财务规范管理的保证，但从工作实际来看，源头监督仍较为薄弱。村级事项决策，尤其是重大经济事项决策应“五议一审两公开”，但在决策过程中存在着以村主要干部、村组长会议等形式替代村民（社员）会议或村民（社员）代表会议现象；村级项目招投标应按照《临安市小额公共资源交易管理办法》，对单项合同估算在10 万元（含）以上100 万元以下的工程建设项目应纳入镇街招投标，100 万元以上的工程项目应由市级实行招投标，但多数项目以议价、村级自行实施、包清工等形式实施且程序不到位，如不签订协议、项目验收走过场、凭领借条结算工程等现象较为突出。在项目申报及审批方面，村一级甚至出现越级申报，从而使得乡镇（街道）的财务监督无法落实，项目资金的监督管理没有形成有效的约束，导致了部分村委会干部权力集中，监管缺位。
综上所述，一旦在项目的申报、执行以及后续的验收等环节出现不规范的运行方式，必然会导致后续的会计核算存在严重的核算与监督失效的结果，从而阻碍了会计委托代理工作，无法真实客观地反映项目资金运行的实际情况。
（二）票据审核把关未到位
票据是村级各项支出的有效凭证，入账前应由村（社）务监督委员会、镇街“三资”管理服务中心对票据六要素（凭证名称、日期、填制单位、填制单位公章及收款人，接受凭证单位，经济业务内容摘要、实物数量、单价、金额）以及具体用途、相关证明人、经手人等签字等内容进行审核把关。但从日常监管和审计情况来看，因审核对把关不到位产生的白条抵库、票据用途不明确、缺少附件清单等不规范票据结账问题仍较为普遍，如一张10 万元招待费用记账凭证后附11 张发票，但每张发票后均无开支明细及具体的村务开支用途说明。
（三）招待费用普遍偏高
自2010年临安市纪委出台《关于党政机关工作人员在公务活动中不得接受村级组织招待的通知》（临纪〔2010〕8 号）文件以来，村级招待费用较先前有了一定程度的压缩。但总体而言，村级招待费用仍普遍偏高，尤其是实施项目较多的村，村级招待费用开支较高。根据2012年农经年报数据，全市298 个村村均招待费用7.97万元，最高的村招待费用达45万元。因个别镇街在会计核算时存在着将招待费用分解至经营费用、某个工程项目中，实际的招待费用开支远大于上述数值。
（四）村级会计人员配备有待完善
从临安市村级财务管理队伍来看，人员配备不到位主要体现在以下几个方面：一是人员数量配备不到位。按照《浙江省人民政府关于改革和加强基层农业技术推广体系的通知》（浙政发〔2005〕32 号）要求，1 万人以下配1 人、1-3 万人配2 人、3 万人以上配3 人的标准，全市共需增配镇街农经人员15 名；每5-10 个村1 名会计的标准，全市需增加会计人员6名。同时，目前的农经人员、代理会计、报账员存在着身兼多职的情况，如报账员兼文书、统计、劳动保障等其他工作。二是人员年龄结构不合理。这一现象在农经管理人员、代理会计、报账员队伍均不同程度存在，其中报账员队伍最为严重，平均年龄48周岁，其中最大的为72 周岁。三是人员待遇配套不到位。“三资”管理服务中心会计除5名人员是镇街工作人员（事业编制）调任外，其他都是临时聘用、非正式编制人员，工资待遇无保障，个别人员工资不足1000 元/ 月；村报账员年收入万元以下的村报账员68 人，而村书记、村委会主任、村社监会主任等主要干部一方面享受上级补贴、另一方面享有村级发放的工资，过大的报酬差距逐渐成为村报账员上访诱因，近期要求解决村报账员待遇的信访件，尤其是要求解决离退人员的养老问题信访件增多。四是村级会计人员培训制度有待完善。大多数的会计人员定期培训制度建设落后，且推广面远低于会计基础工作制度建设。
四、规范和完善村级会计委托代理服务的对策
（一）完善村集体资金资产管理，实现事前财务监督
根据《浙江省农业厅浙江省财政厅浙江省监察厅关于开展农村集体资金资产资源管理规范化建设的意见》（浙农经发〔2013〕4 号）文件，积极开展“三资”管理规范化县（市）创建，推进“三资”管理工作。一是实现市、镇、村三级联动的“三资”监管网络全覆盖，逐步实现村级财务实时动态监管。二是积极开展“三资”管理规范化村创建，根据拟订的“三资”管理规范化村标准，积极开展“三资”清查，摸清家底，建立资产台账、资源登记簿，明晰产权、健全制度、规范管理。
明确乡镇（街道）、村各级行政组织在村集体资金资产管理中的地位和功能；现实农村项目资金额度不断加大，如何运用好资金，使之落实到农村建设中是村级财务管理关注的重点之一，临安市部分村级行政管理人员没有通过合法的方式动用了村级资金，尤其是在项目资金的支付时，未通过村级账务代理中心，擅自使用资金，致使资金缺乏有效的监管，从而导致资金流失，极大地损害了整个村集体组织成员的利益。因此，必须强化村级行政管理成员的财务管理意识，乡镇（街道）可以定期对行政村管理人员强化财务方面的知识培训，并形成对村委员会领导成员政绩考核的体制化运作，让村集体组织中的权利得到约束和合理使用，实现村集体资金资产财务管理的事前监督，这不仅是对村集体资金资产安全性的有效保障，也是推进基层民主建设的重要环节之一。（二）突出项目资金源头管理，保证会计核算真实可靠现行农村集体经济组织往往以建设项目的方式运行，这就要求项目在申请立项申报、项目执行过程以及项目验收过程等各个环节上实行会计的内部监控。具体而言，一方面是对资金流的管理，项目的收支尤其是项目开支必须要保证票据等原始凭证的合法性，规范资金使用；另一方面是对建设工程的管理，将项目资金的使用进度与项目的建设进度相结合，从资金流和实物流进行双重管理，科学地核算项目建设的成本核算问题。此外，要保证会计委托代理下会计核算的真实可靠性，必须加强对项目负责人、项目管理人以及相应的农村财务人员的项目管理专门化的财务培训，从而以增强人员的业务能力为契机，来突出项目资金的源头管理，从而能够较为顺利地解决项目资金财务管理无序的现状。
（三）明晰委托代理机构职权，强化第三方的监督独立性
村级会计委托代理体制的核心在于委托人即村集体经济组织和代理人即独立的财务人员之间的委托代理关系，现行开展的村级会计委托代理服务的代理模式具体由农业部的农经站代理、由财政部门的财政所代理以及由乡镇单独设立机构代理。无论选择何种代理方式，代理人的身份角色既是农村财务工作的具体承办者，又是监督者和管理者。临安市村级会计委托代理运行的现实情况表明现行村级会计委托代理并没起到实质性的财务监督功能，更多的是履行了会计核算的功能，会计监督职能缺位。因此，必须明确村级会计委托代理体制中的委托人和代理人的权利和责任，并需要进一步明确委托代理机构的地位。一方面要明确乡镇一级在对村一级财务监督中的合理作用，赋予村级会计委托代理机构相应的会计监督权利，真正做到对村集体资金资产的核算和监督的委托代理要求；另一方面，建议由社会中介机构承担村级会计委托代理服务，从而使政府既是委托人又是代理人的尴尬境地中解脱出来，而且，社会中介机构作为独立的第三方，在委托方的授权范围内进行财务会计管理可以避免相应的权力寻租导致腐败的问题。
具体而言，可以建立资格认证制度，对有意参与农村会计代理服务的社会中介机构进行资格审查，确保会计代理服务工作质量。在引入当地社会中介机构参与会计委托代理服务的同时，还可以考虑利用现有的懂农村会计或审计的退休农经审计人员和招聘社会上懂农村财务的人员，或根据当地实际，整合那些编制在农经却不在农经岗位上的懂农村财务的人员，按照社会中介机构设立标准，组建社会农村会计代理机构为了更好地开展村级会计委托代理服务工作，建议财政部门对此项工作设立专项资金，纳入预算安排，支持村级会计代理服务工作对于由政府财政资助的会计代理服务，可通过公开招投标形式确定提供服务的社会中介机构。
（四）强化落实监管机制
1.强化源头监管。深入贯彻落实新农村建设（重点）村财务监督管理制度，进一步明确农经人员的监管职责，认真做好民主决策、招投标、项目验收、资金结算等环节指导和检查，对发现的不规范行为要及时制止。
2.落实审计经费，强化审计监督。根据“三年一轮审”和新农村建设项目审计测算，每年需审计工作经费100 万元，而目前工作经费到位10 万元，缺额90 万元，工作经费的缺位在一定程度上影响了审计工作的顺利开展，需尽快落实相关经费。在总结试点项目审计经验的基础上，积极探索建立由总站审计（聘请人员开展审计）、委托中介机构审计和镇街内审机构审计相结合的审计模式，建立健全市农经总站负责把关、协调，中介机构、镇街内审机构积极落实的工作机制，并落实审计整改。3.充分发挥村（社）务监督委员会、镇街“三资”管理服务中心监督职能，明确村（社）务监督委员会在会议决议执行、重大事项民主决策、村级财务管理等事务的监督职责；强化镇街“三资”管理服务中心在大额开支、结算等环节的审核把关作用，切实加强财务开支的真实性、票据的合法性审核。
4.深化财务公开，严格村级现金收支按月逐笔公开、财务收支按季公开、重大经济事项逐项即时公开制度，通过公开栏、触摸屏、华数数字电视多渠道公开，接受广大村民（社员）的监督。
5.落实相关人员待遇。为稳定镇街“三资”管理服务中心会计、村报账员队伍，提高相关人员工作积极性，建议各镇街落实好代理会计各项工资、福利等待遇，并逐步解决代理会计的编制问题；加强村落实报账员待遇的指导，明确村报账员享受村主要干部同等工资待遇。
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（作者单位：浙江农林大学天目学院）