赖秋萍
摘要：我国从2013 年1 月1 日起开始在小企业范围内全面贯彻实施《小企业会计准则》。本文针对小、微型林业企业在贯彻执行《小企业会计准则》中如何核算生产性生物资产的取得、养护、折旧、处置进行探析，与各位同行交流。
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关键词 ：小微林业；生物资产；会计处理
林业小微企业生产性生物资产主要是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。在小微型林业企业资产结构中生产性生物性资产比重较大，其地位相当于普通制造业的机器设备类固定资产。小微林业企业财会人员要理解《小企业会计准则》相关规定，确保生产性生物性资产会计核算信息的合法性、客观性和完整性。
一、核算生产性生物性资产应设置的会计账户
小微林业企业为核算拥有的生产性生物性资产的原始成本、损耗价值和期末净值，应至少设置“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”两个一级账户，必要时还需要设置“生产性生物资产清理”账户。同时，在“生产性生物资产”下设“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”两个二级明细科目，再分别生产性生物资产的种类、群别等进行下一级明细核算。
二、生物性生物资产取得时的会计处理
1.外购生产性生物资产
小微林业企业如果外购生产性生物资产，则应依据买价和支付的相关税费。借记“生产性生物资产”、“应缴税费”———应交增值税（进项税额），贷记银行存款（或应付账款等）。
例1：青青林场有员工10 人，主营薪炭林出产木炭、果木林和种猪生产等，年营业收入100 万元。2013 年1月从某林业公司购买栽种50 棵可结果银杏树，不含税买价总计15 万元，支付增值税19500 元，货款尚未支付。会计处理为：
借：生产性生物资产
———成熟生产性生物资产———银杏树150000
应缴税费———应交增值税（进项税额） 19500
贷：应付账款169500
2.自行培育的生产性生物资产
如果企业自行繁殖的产畜和役畜，达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出，借记“生产性生物资产”（未成熟生产性生物资产），贷记“原材料”、“银行存款”、“库存现金”等科目。
未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额，借记生产性生物资产（成熟生产性生物资产），贷记生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）。
例2：2013 年1 月，青青林场的自有母猪配种成功，生产10 头母猪崽，发生饲料费3000 元，支付养猪农民工工资5000 元，分摊水电费1000 元，取暖费500 元；4月母狗产下5 只小狗，该林场拟自行喂养长大作于林场看护犬，母狗孕育小狗期间发生食物费1000 元，包裹材料费500元，人工费500元，分摊取暖费200 元，2013 年12月，这5头小狗能够承担看护林地职责。会计处理为：
（1）2013年1月母猪崽产出时
借：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———母猪9500
贷：应付职工薪酬5000
银行存款1500
原材料3000
（2）2013年4月小狗出生时
借：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———看护犬2200
贷：应付职工薪酬500
原材料1700
（3）2013年12月
借：生产性生物资产
———成熟生产性生物资产———看护犬2200贷：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———看护犬22003.接受捐赠生产性生物资产
如果企业接受捐赠取得生产性生物资产，应按照接受捐赠取得生产性生物资产的公允价值，借记“生产性生物资产”，贷记“营业外收入”
例3：青青林场2013年1月接受某绿化护林基金捐赠的2000 棵红松树苗，预计3年后可出产松子，捐赠方提供票据载明市场价值50000元。会计处理为：
借：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———红松树50000贷：营业外收入
———接受非货币性捐赠利得50000
4.债务重组方式取得生产性生物资产
如果企业与其他企业发生债权债务纠纷，最后通过债务重组方式取得生产性生物资产，则应按照生产性生物资产的公允价值借记“生产性生物资产”，按可抵扣进项税借记“应缴税费———应交增值税（进项税额）”，按重组债权的账面余额与接受的生产性生物资产的公允价值和增值税之间的差额，借记“营业外支出（债务重组损失）”，按重组债权账面余额贷记“应收账款”或“应收票据”等。
例4：青青林场2013 年2 月赊销给长白山森林特产公司原木一批，不含税价款150000 元，增值税率13%，由于长白山森林特产公司当年经营十分困难，无力全额偿还该笔债务，双方于12 月达成债务重组协议如下：长白山森林特产公司用自有苹果树抵偿该笔债务，该批苹果树的不含税公允价值为100000 元，适用增值税率为13%，假定青青林场已对该笔应收款项提取了5000 元的坏账准备金，承担运输苹果树的运费3000 元（可抵扣7%的增值税）。12 月20日，长白山森林特产公司按照协议将该批苹果树移栽至青青林场。则青青林场2013 年12 月会计处理如下：
借：生产性生物资产———成熟生产性生物资产———苹果树102970
应交税金———应交增值税（进项税额） 13210坏账准备5000
营业外支出———债务重组损失51320
贷：应收账款169500
银行存款3000
5.非货币性资产交换取得生产性生物资产
如果小微林业企业以非货币性资产交换方式取得生产性生物资产，则应参照《企业会计准则第7 号———非货币性资产交换》有关规定进行处理，按照换入生产性生物资产的公允价值加相关税费，并在此基础上加上或者减去补价作为生产性生物资产的入账价值。例5：2013 年5 月青青林场与长白山森林特产公司达成如下协议：青青林场用公允价值为60000 元的10棵成熟红松树交换长白山森林公司的500 棵核桃树苗，并向对方支付补价10000 元，该批核桃树苗的公允价值为40000 元。红松树账面原价50000 元，已计提折旧10000 元，核桃树苗账面价值20000 元（还未计提折旧），红松树和核桃树苗均适用13%的增值税率，假定不考虑其他税费，则交换双方会计处理如下：
青青林场会计处理应为：（支付补价方）
（1）将红松树转入清理
借：生产性生物资产清理
———成熟生产性生物资产———红松树40000生产性生物资产累计折旧10000
贷：生产性生物资产
———成熟生产性生物资产———红松树50000（2）支付补价
借：生产性生物资产清理
———成熟生产性生物资产———红松树10000贷：银行存款10000
换入核桃树苗的入账价值=60000+60000 ×13%+10000=77800（元）
（3）将换入核桃树苗入账
借：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———核桃树77800贷：生产性生物资产清理
———成熟生产性生物资产———红松树50000营业外收入
———非货币性资产交换利得27800
长白山森林特产公司的会计处理应为：（收取补价方）换入红松树的入账价值=40000+40000×13%-10000=35200（元）
①将核桃树苗转入清理
借：生产性生物资产清理
———未成熟生产性生物资产———核桃树20000贷：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产
———红松树20000
②收取补价款
借：银行存款10000
贷：生产性生物资产清理
———未成熟生产性生物资产———核桃树10000③将换入红松树入账
借：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———核桃树35200贷：生产性生物资产清理
———未成熟生产性生物资产
———核桃树10000
营业外收入
———非货币性资产交换利得25200
三、生产性生物性资产养护期间的会计处理小微林业企业择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产”（未成熟生产性生物资产），贷记“银行存款”、“ 应付职工薪酬”等科目。
生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“ 应付职工薪酬”等科目。
例6：青青林场2013 年6 月—8 月择伐、间伐薪炭林发生人工工资40000 元，运输费2000 元；1—12 月饲养护林犬，每月消耗饲料、粮食2000 元.工人工资500元。相关会计处理应为：
（1）支付运费、计提采伐工人工资借：生产性生物资产
———未成熟生产性生物资产———薪炭林42000贷：应付职工薪酬40000
银行存款2000
（2）每月领取饲料粮食、计提工资借：管理费用2500
贷：原材料2000
应付职工薪酬500
四、生产性生物性资产计提折旧的会计处理小微林业企业应从生产性生物资产投入使用月份的次月按直线法计提折旧，停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计提折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值，一经确定，不得随意变更。例7：假定例4 资料中青青林场接受抵债的苹果树于2014 年5 月全部开始投产，该批果树的产果寿命预计为5 年，估计的净残值率为3‰。则青青林场应在2014年6月开始用直线法计提折旧。
月折旧额=100000×（1-3‰）/5/12=1661.67（元），每月计提折旧时：
借：管理费用1661.67
贷：生产性生物资产累计折旧
———苹果树1661.67
五、生物性资产报废处置的会计处理小微林业企业已作为“生物性生物资产”核算的动、植物发生死亡、毁损等，需要报废时，应通过“生产性生物资产清理”科目核算，最终将该项生物性生物资产的账面价值结转到“营业外收入”或者“营业外支出”账户。例8：青青林场50 棵银杏树因虫害濒临死亡，无法再出售。已知该批银杏树原账面价值30万元，已经计提折旧20万元，该笔业务即报废处置生产性生物资产业务。会计处理应为：
（1）借：生产性生物资产清理100000
生产性生物资产累计折旧200000
贷：生产性生物资产
———银杏树300000
（3）借：营业外支出
———处置生产性生物资产损失100000
贷：生产性生物资产清理100000
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参考文献：
[1]《小企业会计准则实务操作指南》，2011年4月，人民出版社，中华会计网校著.
[2]2013年版小企业会计准则讲解，2013年1月，立信会计出版社，小企业会计准则编审委员会编著.
（作者单位：汉中职业技术学院）