同济大学附属上海市肺科医院 张 颖
一、引言
作业成本法（Activity-based Costing，以下简称ABC）在美国于20 世纪80 年代末开始受到广泛关注和研究，是90 年代以来在许多行业得以应用的全新管理方法，是成本核算的一种很好的工具。但是许多应用ABC 的管理人员却发现这种方法受到很大的限制，实践证明，估计业务作业所需资源的调查太耗时间，且成本太高。有鉴于此，2004 年11 月哈佛大学 Kaplan 教授在《哈佛商业评论》（HarvardBusiness Review）上发表了“估时作业成本法”(TimeDriven Activity-Based Costing，以下简称TDABC）。估时作业成本法是一种能够利用erp 系统中的数据，计量成本和利润的更简单、更有效的方法。利用TDABC，管理人员可以花更少的时间和成本来收集和维护数据，因此可以有更多的时间解决暴露出来的问题，如无效率流程等。
随着医疗体制改革的不断推进，基于作业成本计算与管理的会计体系已经成为医院成本核算管理研究的新趋势。然而鉴于医疗行为的复杂性，加之成本核算工具与条件的一些技术制约，这对医院建立科学合理的成本核算体系提出了更高的要求。对此，笔者在前人研究基础上，结合医院实例分析估时作业成本法在医院成本核算模式中的应用，通过阐述构建估时作业成本法的主要过程，对医院流程效率的诊断与分析，提高作业利用率和改进流程效率，从而有效控制成本，提高医院核心竞争力。
二、估时作业成本法核算原理及流程
（一）估时作业成本法的核算原理
估时作业成本法将“时间”作为分配资源成本的依据，统一了资源成本动因和作业成本动因，把具体作业时间总额作为成本动因，利用“时间动因”计算每个项目所花费的资源成本，从而省却传统作业成本法先将成本归集到作业，再分配到各项业务的复杂过程。运用估时作业成本法需要用到如下参数：
单位时间资源成本= 部门消耗的资源成本/ 部门实际有效工作时间
单位作业资源成本（成本动因率）= 单位时间资源成本× 单位作业时间消耗
各成本对象的成本= 单位作业资源成本（成本动因率）× 各成本对象的作业量
其中，部门实际有效工作时间、单位作业时间消耗可以由工作人员凭借经验或者观察决定。
（二）估时作业成本法的核算流程
1. 估时作业成本法核算的一般流程。估时作业成本法的基本步骤为：估计部门实际有效工作时间、计算单位时间消耗的资源成本、估计单位作业时间消耗、计算单位作业资源成本（成本动因率）、根据作业量计算各成本对象的成本。
2. 估时作业成本法医院应用流程。根据估时作业成本法的一般流程，运用于医院其流程如下：（1）确定单位时间资源成本。其计算公式为：单位时间资源成本= 部门消耗的资源成本/ 部门实际有效工作时间；单位时间资源成本是用该部门消耗的总费用除以实际有效的工作时间计算出来的。其中，资源成本应根据各部门所消耗的人力、各种材料、设备、能源和房屋折旧等。实际有效工作时间的确定，管理人员可以根据经验估计出来。一般认为工作能力的实际提供量占理论值的80% ～ 85%。例如，一个员工理论上每周工作40小时，那么其实际有效工作时间为每周32—34 小时。另外也可以根据以往的水平，采用回归分析等更加科学系统的方法来确定工作能力的实际提供量。
（2）确定单位作业资源成本（成本动因率）。该步骤将各部门的资源成本分配至各项业务。其计算公式为：单位作业资源成本（成本动因率）= 单位时间资源成本× 单位作业时间消耗；单位作业时间主要指各部门为某一项业务提供相关服务的全部时间，管理人员可以通过调查、计量、向员工询问等方法来确定提供该业务的单位作业时间，当然也可以根据以往的水平进行估计。
（3）计算各成本对象的成本。其计算公式为：各成本对象的成本= 单位作业资源成本（成本动因率）× 各成本对象的作业量。各部门的管理者需要分别提供本部门各成本对象的作业量，以此计算出各成本对象在各部门的分配成本。
三、估时作业成本法应用分析
（一）估时作业成本法应用
本文以某医院职业病体检中心简化的成本分配模型为例，说明估时作业成本法应用。
某医院职业病体检中心2015 年1 月的总费用为264000 元（ 包含人力成本、房屋及设备折旧、办公用品、水电耗用及其他杂项费用），该部门每天平均有8 名员工上班，工作时间为每天7个小时，则部门实际有效工作时间为59136 分钟（8×7×22×60×80%，该部门周末休息，平均每月工作时间为22 天，工作能力的实际提供量以占理论值的80% 测算），则每单位时间资源成本为4.46 元/分钟（264000/59136）。该职业病体检中心做各项检查的所需时间为：血常规检查3 分钟/ 次、心电图检查3 分钟/ 次、肺功能检查3.5 分钟/ 次、电测听检查5 分钟/ 次。该职业病体检中心成本如表（1）所示：
根据表（2）中所计算出的毛利率可知，每次心电图检查的毛利率最高。其次，通过表1 可以对有效工时、未用工时的相对数进行分析。该月职业病体检中心员工未用总工时为5676 分钟，占有效工时的9.60%。这说明员工的有效工时中还有一部分未被充分利用。
（二）估时作业成本法注意事项
其一，正确划分具体作业。对作业进行细分。这样才能保证计算结果的准确性。但是过细会增加额外工作量而得不偿失。所以要遵循效益大于成本原则，计算整体性业务不需要拆分太细。
其二，正确计算实际有效工作时间占理论工作时间的百分比。实际有效工作时间占用的比例往往具有一定的波动性。所以医院需要根据自身的情况，在外部情况发生改变时，适当调整百分比。
四、结论
估时作业成本法以单位时间资源成本和单位作业消耗时间两个参数为起点，将两者相乘得到成本动因率再根据作业量得出成本对象总成本。该方法计算程序简单，易于建立、维护和扩张。估时作业成本法将资源动因及作业动因融合在一起，面对大量的成本对象更具有灵活性。当一个部门增加若干新业务时，仅需对新增业务的单位时间作业消耗作补充做出估测，即可更新成本动因率。医院现代化建设的过程中对效率的要求较高，估时作业成本法能较精确地分析医护人员的工作效率，同时可将此与绩效管理挂钩，就能起到提升工作效率的目的。
估时作业成本法是根据不同行业的作业特点和其资源耗用情况等，把成本分割为不同的作业库及其具体的作业，并由管理人员对各作业的单位时间成本和单位作业实需时间等进行估计，从而得出不同作业的单位成本。估时作业成本法的优势在于可以适应现代生活中各种业务的复杂性，为企业确定流程成本提供了实用的方法，管理者椐此能够获得准确的成本信息，进而确定需要改进的流程，有效利用闲置产能，准确地制定成本管理策略，以取得竞争的胜利。
医院在进行应用估时作业成本法的过程中，需要结合医院的实际情况，进行相关内容的细化完善。通过推行估时作业成本法，医院能够重新审视其业务流程和资源的分配，能够有的放矢推行流程再造，调整管理策略，可谓一举多得。
编辑：彭秋龙