上海国盛集团置业控股有限公司 李 念
随着新一轮国有企业改革的进一步深入，国有企业整合兼并资产重组业务频繁，企业重组业务的所得税适用问题引发了越来越多的讨论和关注。继2009 年59 号《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若按问题的通知》（简称59号通知）之后，2015 年又推出了【2014】109 号《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（简称109 号通知），对59 号通知做了重大修订，本文对此进行解析。
一、企业合并重组业务所得税处理政策变化及影响
根据59 号通知以及2010 年4 号关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告，企业发生的各类重组业务如企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等，可以统一按一般性或特殊性税务进行处理。本文认为：一般性税务处理，即合并企业按公允价值确定接受被合并企业的各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东按清算进行所得税处理；特殊性税务处理，即合并企业接受的被合并企业的资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，被合并企业税务注销不需要经过繁复的清算程序。
59 号通知中明确规定，只有符合下列条件的重组业务才能适用特殊性税务处理：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。
2015 年财政部国税总局又下发了109 号通知，进一步放宽了适用特殊性税处理的重组业务的条件，将59 号通知中关于“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”；“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。同时，109 号通知中提出了一个新的概念，即“划转”。
根据通知规定：对100% 直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同的多家居民企业100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
本文认为，在通知中的“划转”是指符合条件的资产在居民企业集团内或居民企业集团间的无偿流转。国税总局109 号通知中的这些调整，对居民企业集团，特别是国有企业股权划转业务适用所得税特殊性处理降低了门槛。政策的放宽，顺应了国资国企改革的潮流，为国有企业集团合理分配资源，理顺产权关系，加速企业集团层级扁平化扫除了障碍。
二、同一控制下企业合并重组业务适用所得税特殊性处理
根据 《企业会计准则第20 号——企业合并》将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。在同一控制下的企业合并中，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制必须是非暂时性的。国有企业合并重组业务中，较为常见的就是同一控制下的企业合并。
表面看，同一控制下的企业合并，账面上没有产生新的资产和负债，也不体现收入，不涉及应纳税所得。但在实务操作中，由于会计准则和税收政策存在差异，还是应该区别处理。按照国税总局关于企业所得税处理问题的相关规定，同一控制下的企业合并只有满足前述59 号、109 号通知中的相应条件，才能适用所得税特殊性处理。
合并重组业务申请适用所得税特殊性处理应采用前备案的方式，在重组业务完成年度内，由重组业务的主导方，即债务重组的债务方、股权收购的股权转让方、资产收购的资产转让方、吸收合并的重组后存续企业，向其主管税务机关提交企业重组业务适用企业所得税特殊性税务处理的备案申请。
申请中须对重组业务的商业目的做逐项说明，包括：重组活动的交易方式、重组活动的形式及实质、重组活动给交易各方税务状况带来的可能的变化、重组各方从重组活动中获得的财务状况变化、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务以及有无非居民企业参与重组业务。除了情况说明以外，还应向税务机关提供证明重组业务符合所得税特殊性税务处理的相关资料，如合并协议、政府批文、股权关系证明、审计报告、合并前企业各股东取得股权支付比例情况证明以及重组日起连续十二个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得的股权的承诺书等等。重组主导方在收到主管税务机关核批的《企业重组业务——企业合并企业所得税特殊性税务处理预备案通知书》后，才能通知被合并企业办理税务、工商的注销登记。重组主导方在被合并企业办理完税务、工商注销登记后的三十个工作日内，再向其主管税务机关报送被合并企业注销登记情况相关资料。
近年来，国有企业集团的内部股权划转、吸收合并重组业务频繁，但实务操作中往往忽视了税务筹划在企业长期战略中的运用，造成极大的税务风险。如某国有独资企业集团下属A、B 两家全资二级子公司及一家100% 控股的三级子公司C 公司（非A、B 公司的子公司）。2013 年下半年，集团决定将A 公司的股权划入B 公司； 2014 年上半年，集团为了合理配置资源，决定启用A 公司作为平台公司，将A 公司重新变更为集团的二级子公司，同时决定将C 公司由A 公司吸收合并。在吸收合并之前，集团出于理顺产权关系的考虑，将C 公司的股权先行从其母公司划入了A 公司。所有股权变更的方案以及工商变更的手续，由集团资产部主导办理，事前未与财务部门充分沟通。2014 年6 月，A 公司完成了股权和工商变更，7 月C 公司也完成了股权和工商变更，8 月根据吸收合并协议，C 公司工商注销。
股权划拨时A 公司根据会计准则按C 公司的账面净资产3000 万元确认了长期股权投资和资本公积，吸收合并时再根据C 公司资产、负债的账面价值入账，同时冲减长期股权投资。由于属于集团内部不支付对价的合并，因此不存在合并价差，也不影响当期利润。一切看似顺利的合并重组业务，实则埋下了深深的税务隐患。A 公司作为吸收合并主导方向主管税务机关提交的合并重组业务适用所得税特殊性处理的备案申请被驳回，税务机关认为：第一，从A 公司和C 公司当时的股权关系来看属于母子公司，该类吸收合并在税务上应视同收回投资来处理；第二，从同一控制的角度来理解，由于之前一年内频繁的股权变动，A 公司和C 公司不满足在同一或共同多方控制下满一年的条件。更糟糕的是，C 公司的法律主体已先行注销，C 公司必须在当年完成税务清算，而A 公司则不得不为吸收合并入的C 公司名下诸多不动产的评估升值部分买单。虽然当时C公司账面净资产只有3000 万元，但C 公司90 年代末购买的办公用房2014 年的市场价值已远远高出其账面价值，C 公司净资产的评估增值超过8000 万元，如不能适用特殊性税务处理，则因合并重组业务产生的企业所得税将高达2000 万元。可见，合并重组业务在给企业集团带来规模效益的同时，也是一把双刃剑。实务中切记盲目运用，必须结合税务筹划，做出长远的战略规划。
三、母公司吸收合并全资子公司重组业务所得税适用探讨
母公司吸收合并全资子公司是合并重组业务中的特殊业务，实务中对于该类型业务是否属于“同一控制下且不需要支付对价的合并”，是否能够适用企业所得税特殊性处理，一直存在争议。
一种观点认为，母子公司间的吸收合并，不符合特殊重组的条件。首先，从会计上理解，母公司吸收合并子公司，并不会影响报告主体的变化，因此不满足《企业会计准则第20 号——企业合并》中规定的合并需要符合三个条件即被并购对象构成“业务”，能够实际控制以及能够引起报告主体的变化。其次，从税务角度来看，母公司和全资子公司虽然同由母公司的股东控股，但并不符合税务认定的直接控制的规定，因此也不符合特殊重组“同一控制下”的条件。
另一种观点认为，母子公司间的吸收合并，完全符合特殊重组的条件。其一，从会计账务处理上来看，母公司在吸收合并完成日的个体报表中，按子公司资产、负债的账面价值入账，同时终止确认原来对子公司的长期股权投资。虽然子公司的法律主体注销了，但母公司所能控制的经济资源及其风险报酬并未发生变化。其二，从税务的角度理解，母子公司间的吸收合并完全符合59 号通知规定的合理商业目的原则、权益连续性原则以及经营连续性原则。重组只是将母公司享有子公司权益的方式由取得投资收益变为直接控制资产，根据实质重于形式的原则，这一变化仍然保持了权益的连续性。其三，站在集团的角度，母子公司的重组和兄弟公司的合并之间并没有本质区别，其目的都是为了合理配置资源，提高资产的利用效率。唯一不同的只是兄弟公司的同一控制人为其共同的母公司，而母子公司的同一控制人为母公司的股东。
举例说明：集团母公司A 下设B、C 两家全资子公司，A 公司净资产1 亿元，其中长期股权投资6000 万元，分别为B 公司4000 万元，C 公司2000万元，编制合并资产负债表如下：
假设二：A 公司出于合理调配资源的考虑，自行吸收合并C 公司，重组后报表调整如下：
从上述案例可见，无论是兄弟公司之间还是母子公司之间的吸收合并，只是资产在同一控股集团内部流动，合并重组只是优化了集团的资源配置，并未增加企业集团的净资产。如果只允许兄弟公司间的吸收合并适用特殊性税务处理，而否认母子公司间吸收合并可以适用特殊性处理，显然不合理。
本文认为，从59 号及109 号通知的立法本意上看，所谓的特殊性税务处理，并非对合并重组业务给予免税，而是对符合规定的资产流转给予递延纳税。无论是母公司对子公司的吸收合并还是兄弟公司间的吸收合并，其本质都是对集团内资产的重新配置，属于资本运作，对实体生产经营并不会产生影响。因此，母公司吸收合并子公司的重组方式，应该符合国税总局关于所得税问题处理的立法初衷。
在国资国企改革中，母子公司间的吸收合并是理顺产权关系，将企业集团层级扁平化的重要手段。如果母公司重组合并子公司的目的合理，也能保证原来子公司业务的持续经营，仅因为母子公司非同一股东直接控制就将这种重组方式归为只能适用所得税一般性处理是有失偏颇的，对加快国资国企改革的进程也会是一个很大的阻碍。
财政部国税总局在2015 年初重磅推出的109 号通知中无论是放宽股权或资产收购比例，还是对“划转”这个概念的强调，目的都是为了配合新一轮国资国企改革的顺利推进，为国有企业集团合并重组创造一个更健康宽松的市场环境。希望国税总局能尽快出台109 号通知的实施细则，明确符合“划转”定义的范围，同时对“同一控制”也能加以详述，有章可循避免歧义的产生，让国有企业集团重组合并业务的所得税适用问题在实务操作中更加明晰。
编辑: 秦思慧