上海信谊药厂有限公司 董麟琼
一、引言
预算是提升公司治理能力、强化内部控制、配置企业资源、实现企业战略目标的最佳工具，不同的企业或同一企业的不同时期，预算管理的目标和重点应有所区别，但是一些企业在预算管理中不顾企业实际，不考虑企业不同发展时期不同的战略目标，生搬硬套、面面俱到，造成预算管理体系非常庞大，预算控制效果不够明显。从理论上来说控制点越多，控制面越广，控制成本就越大、控制程度就越低，所以控制必须分层次、有重点。因此根据管理思想中的20/80 黄金法则，在预算管理中抓住关键因素和重点环节进行控制，可大幅降低管理成本，提高预算管理效率，取得事半功倍的效果。同时也有助于企业建立起适合自身发展的有自己特色的预算管理模式。
二、关键因素法预算管理概述
（一）关键因素法预算管理功能作用
全面预算管理已经成为现代化企业不可或缺的重要管理模式。通过业务、资金、信息、人才的整合，明确适度的分权授权，战略驱动的业绩评价等，实现企业资源的合理配置并真实反映出企业的实际需要，进而对作业协同、战略贯彻、经营现状与价值增长等方面的最终决策提供支持。美国著名管理学家戴维·奥利指出：全面预算管理是为数不多的能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。这一方法从最初的计划、协调, 逐步发展为兼具控制、激励、评价等诸多功能的一种综合贯彻企业经营战略的管理工具,在企业内部控制中的核心作用日益突出，推行全面预算管理是发达国家成功企业多年积累的经验之一。 因此, 实施全面预算管理, 对企业建立现代企业制度、提高管理水平、增强核心竞争力有着十分重要的意义。
（二）关键因素法预算管理思路对于制造企业而言，销售、生产和采购是其经营活动的核心业务，也是预算管理的主要对象，在这些业务中有些因素如应收账款、存货占用、应付账款等与之密切相关，一方面这些因素极大地影响着企业的经营效益和资产质量，是企业必须要时刻关注的经营因素，另一方面这些因素直接决定了销售、生产、采购和企业的资金周转，如销售收入与赊销（应收账款）密切相关，生产、采购与库存占用（产成品、原材料等存货）密切相关，采购业务资金支付与对方给予的信用额度（应付账款）密切相关……我们把这些因素称为关键因素。企业要确定销售、生产、采购等预算，首先就要考虑这些关键因素的影响，关键因素管理法就是在这种指导思想下产生的。
关键因素管理法是主要针对业务预算进行编制和控制的预算管理方法，在预算编制中首先要从企业的核心经营业务中提炼出几项关键因素，如应收账款、应付账款、存货占用等，然后对这些关键因素事先核定一个合理的额度，最后再根据这几项关键因素对经营过程中的几个重点环节如销售、生产、采购、付款等确定明确的预算目标。各预算之间关系明确、前后衔接，具有高度紧密的内在联系，构成了一个涵盖产供销过程的完整的业务预算。
（三）关键因素法预算管理特点
明确强调了关键因素对经营活动的影响，改变了预算管理的着眼点，抓住了控制重点，切实有效地解决了经营环节衔接不够、资金占用较大等一系列问题。充分考虑了现金流转情况，努力寻求从销售到生产采购再到付款的现金平衡，改善经营过程现金流转不畅的局面。最终实现生产经营过程中的资金平衡。各个预算指标之间紧密衔接、逻辑性强，便于从整体上进行考虑和平衡，避免顾此失彼，整体缺乏一致性。预算目标都是逐月分解、细化的，保持了年度预算过程的连续性，提高了预算控制过程中的动态反应，保证了年度预算目标的有效落实。这种预算管理思路最大的两个特点是：一是非常量化，无论是关键因素还是其他的经营指标都有明确的量化标准，数据来源清晰、有理有据，提高了预算的准确性和说服力，便于各级经营人员了解和控制。二是加强了过程控制，企业的预算目标得不到有效落实，这固然与外部环境难以预料的因素有关，但在很大程度上还是由于企业过程控制的弱化。关键因素法预算管理正是加强过程控制的重要举措。
三、关键因素法预算管理应用
（一）关键因素及关键因素控制目标确定
1. 关键因素的确定。企业存在的目的就是营利，而营利是通过企业的销售行为实现的。在竞争激烈的市场中，企业要扩大销售规模，除提高产品质量、降低产品价格、改善售后服务等外，赊销是一个重要的竞争手段，因而也就产生了应收账款。应收账款能否转化为实际的现金流入直接决定了资产质量和收益水平。因此，加强应收账款的管理，是企业销售业务中必须要重点考虑的经营因素。
为保证生产和销售的经营需要，以及出于价格的考虑，企业通常都会保存一定数量的存货。但是过多的存货，不仅会占用企业大量的宝贵资金、增加管理成本，同时由于市场变化或生产改变所形成的滞销产品和原材料闲置会造成大量的损失浪费，而且过多的存货占用也是企业管理手段落后、管理水平低下、企业形象不佳的反映。因此控制存货合理占用也是企业需要解决的一个重要问题。
综上所述，经营过程中的关键因素可以确定为：
应收账款、存货占用和应付账款。
2. 关键因素控制目标的确定。关键因素控制目标的确定是预算期内最为重要的工作，只有确定了这些因素的控制目标，销售、生产、采购等核心经营业务的预算目标才能得以确定。为便于企业对这些预算目标进行确定，可将上述关键因素进一步延伸为各种相对指标，如应收账款周转率、存货周转率、应付账款周转率等，同收入、利润等指标一起构成企业的关键预算指标体系。
企业在确定这些关键因素的控制目标时，不仅要从绝对值进行考虑，还要从相对值进行考虑；不仅要考虑企业的历史水平、最优水平，而且要考虑行业的平均水平、最优水平，采用同比、环比等具体分析计算方法，确定最佳控制目标。
具体来说，应收账款等预算目标的确定主要有标杆法（bench-marking）和持续改善法（continuousimprovement）。所谓标杆法，就是首先要设定一个标杆，找出与标杆企业的业绩差距，通过战略规划、年度预算方式来逐渐缩小差距，最终实现领先。所谓持续改善法就是在企业战略目标确定中，提倡未来目标必须是在现有基础上的改善，如企业现有市场占有率是10%，未来几年要求每年增加1%，通过逐步地改善，来渐进地实现战略目标。
需要注意的是：在确定关键因素的控制目标时，不能就“关键因素”论“关键因素”，只将目光停留在这几个因素上，而是应将眼光放到整个生产经营管理过程中，放到整个企业的价值管理过程中。
（二）关键因素编制核心业务预算
业务预算是预算内容体系中的基础，没有业务预算，预算将是无源之水、无本之木，经营目标的实现也就无从谈起。
一般情况下，企业每年都要根据战略目标和经营计划制定一个全面的年度预算，为使年度预算更具可操作性，在有限的时间精力下，企业可只对影响全局的重点业务预算进一步分解、细化，形成月度预算，以有效保证年度预算目标的落实。
1. 根据应收账款控制目标编制销售预算。销售预算是全面预算编制的起点，直接影响着其他各项预算，因此必须要强化销售预算的编制。
销售预算是以销售预测为基础的，影响销售预测有多种因素，如企业的战略目标；过去几年销售业绩；经济和行业的一般状况；竞争对手的行动和计划；企业的定价和信用政策……企业应运用科学的预测方法如趋势分析法、计量经济学模型法，利用先进的计算机技术进行销售预测。
在销售预测的基础上，企业要客观地分析企业内外部环境、市场份额目标，研究竞争对手策略，确定资源分配方案，同时参考历史销量，制定详细的年度销售预算。销售预算要综合考虑销售收入和应收账款。同时销售预算应分解到月。
销售预算一旦制定，结合应收账款控制目标，就可确定销售回款：
预算期内销售回款= 含税销售收入+ 期初应收账款占用- 期末应收账款占用
2. 根据存货占用编制生产预算。预算期内生产量= 预计销售量+ 预计期末产成品存货- 期初产成品存货
预计期末产成品存货时，要从有利和不利两个方面进行考虑：产成品存货，过多就会形成积压、浪费；过少就会影响销售。
3. 根据存货占用和应付账款控制目标编制采购及付款预算。预算期内材料采购总量= 生产所需直接材料总额+ 期末原材料合理占用- 期初原材料占用确定原材料占用时，既要保证生产均衡有序进行，又要避免材料存货不足或过多而影响资金运用效率和生产效率。
采购量预算一旦确定，就可根据应付账款控制目标确定采购付款预算：
预算期内资金付款总量= 预算期内采购总量+期初应付账款占用- 期末应付账款合理占用采购部门应事先与供应商谈好资金占用额度，根据占用额度来进行付款。
在编制上述各项预算时，一方面要注意数据之间口径一致，如金额是含税价还是不含税价，是成本价还是销售价；另一方面要考虑预收账款和预付账款等对资金的影响。
（三）围绕关键因素加强企业经营管理
预算的编制和执行过程实质上是企业深入分析内外部环境、资源状况、反思经营管理行为、发现问题、不断总结改进的过程，通过预算工作可有力地推动经营的改善、管理水平的提高。
1. 围绕应收账款控制目标改善销售管理。企业要不断地完善授权审批制度、加强销售部门的信用职能建设、制定合理的销售策略；在日常销售业务中，要深入分析市场、研究竞争对手、要积极调查分析客户信用、严格控制信用额度、及时催收逾期账款；同时在销售过程中，要不断地反思销售行为的合理有效性，如：赊销行为是否恰当、信用政策是否合理、能否提高企业市场份额或增加利润、是否有助于企业战略目标的实现……通过反思从而不断改进销售行为。
2. 围绕存货占用，改善生产和采购管理。为降低存货占用，企业要不断地加强经营管理，使用先进的技术和方法如采用准时制生产方式（JIT）、柔性制造系统（FMS）、制造资源计划（MRP—II）等，改善生产组织管理流程，加强供应链价值分析和管理，深化与战略供应商的长期合作关系等。
3. 围绕应付账款控制目标加强资金管理。企业要积极筹措资金，有效利用对方信用政策并合理使用资金；要不断地分析资金结构，合理安排好应付账款与其他融资形式的关系，降低资金综合成本，提高资金使用效率；同时应付账款的增减势必影响企业与供应商之间的关系，要结合价值链分析、战略管理思想正确处理短期效益与长期效益的关系，正确处理好与一般供应商、战略供应商的关系。
4. 加强预算考核。考核是预算的生命线，考核可以找出问题、分析原因、改进工作，有效发挥预算的激励和约束作用，确保企业战略目标的最终实现。在关键因素预算管理法下，考核更为必要，如果关键因素失控，企业经营目标必然不能保证。
5. 利用信息化手段。预算编制是一个复杂的过程，要利用先进的计算机技术，如可用简单的Excel工具来完成上述关键因素定额法的预算编制问题，如把关键因素作为变量，只要确定了数值，就可以根据公式自动计算出与之相关的一系列预算值，大大提高预算编制的效率。有条件的企业完全可使用成熟的信息化管理系统，比如企业资源计划（erp）系统，涵盖了生产制造、会计核算与成本管理、采购库存、预算管理等多个模块，各个模块之间环环相扣、高度集成，真正实现了物流、资金流和信息流的统一，构成了一个有机的信息管理系统。其中ERP 中的预算管理体系完全支持企业预算的事前编制，而且通过与其他模块的无缝链接能够提供实时会计信息，可随时了解预算执行情况，便于事中控制与事后分析。企业的信息化管理系统一定要体现企业的管理思想，符合企业的预算管理模式，否则再先进的信息系统也难以发挥作用。这是企业在选用信息管理软件时必须要充分考虑的问题。
只要抓住了关键因素，也就控制住了预算的核心，而进行以关键因素为中心的预算管理，不但保证了预算工作的效果，更有效节省了预算管理的成本。实施关键因素法预算管理对于解决目前我国企业预算管理过程中“预算体系庞大、控制效果不佳、管理成本较高”等有启示和借鉴作用。
编辑: 秦思慧