王玉强
（北京空间机电研究所 100094）
【摘要】为真实反映军工科研事业单位所承担的各项目的成本，提高成本核算的准确性，满足项目审价、审计及财务验收的要求，文章对各种间接费用分摊方法的优缺点进行了详细阐述，并对分摊方法的对比进行了较深入的分析。笔者认为，各军工科研事业单位需要根据自身实际情况，既考虑操作的可行性，也考虑分摊的精确性，依据国家有关法律法规，合理选择分摊方式，降低成本的失真度，精确归集项目的实际成本，为决策提供客观、及时、准确的数据。
【关键词】军工科研事业单位 间接费用 分摊方法
一、概述
军工科研事业单位在国防建设和国民经济建设中占有重要地位，担负着国防科学技术研究以及国防装备研究、试制及小批量生产的任务，对增强综合国力、提高我国的国防地位也具有战略地位，同时军工科研事业单位很好地体现了党中央军民结合的战略。经过几十年的发展，军工科研事业单位已具备了较为完善的科研生产管理以及大型科研项目系统的组织、开发能力。
国防科研经费一般由财政部、总装备部、国防科工局等单位掌管，具有以下鲜明的特点：一是集中统一性，属国家投入的专项经费，管理上高度集中，带有强烈的计划经济指令色彩；二是具有特殊性，必须严格遵守国家和军队的财经方针、政策、法律法规和各项科研经费管理制度；三是专款专用，有其特定的用途，开支范围必须严格按照规定执行。
军工科研事业单位的科研成本对象具有特殊性，除总体设计单位外，大多数军工科研事业单位的科研项目都很多，生产往往是以单件、小批量为主，项目经费总额动辄上亿元，总经费额度大，同时研制周期长，少则1年，多则三五年。而根据《军工科研事业单位财务制度》第二十条规定：“军工科研事业单位必须进行项目、产品的成本核算，其成本费用包括研制成本和期间费用。”
根据《军工科研事业单位财务制度》规定，按成本或者费用与科研生产经营活动的关联程度，可分为研制成本和期间费用两部分。为保证项目成本的归集合理，收益对象不明确的费用和支出，可选择合适的分摊方法记入项目成本。在实际成本核算过程中，项目成本一般由直接成本、间接费用和收益三部分组成，直接成本也称可追溯成本，是指与某一特定项目存在直接、明显的因果关系或受益关系，可直接计入项目的成本，一般包括设计费、材料费、外协费、试验费和专用费等；间接费用是指与某一特定项目无直接联系的成本，不能直接计入某一特定科研项目的成本，一般包括燃料动力费、固定资产使用费、人员工资，管理费等，该部分费用选用一定的分摊方法计入项目成本。
二、分摊方法的优缺点
（一）分摊方法
根据《军工科研事业单位财务制度》规定，间接费用的分摊方法主要有4 种：直接成本比例法、直接人员比例法、直接工资比例法和工时比例法，其中直接成本比例法与人员无关，其他三种方法均与人员相关。
1. 直接成本比例法。它是指按某项目或产品发生的直接成本占全部项目和产品直接费用总额的比例，作为分配费用的一种方法。
分配率＝本期费用总额÷ 本期科研项目及生产项目直接费用总额
某项目（产品）应分摊额＝该项目（产品）直接费用× 分配率
2. 直接人员比例法。它是指以直接从事某项目的研制或生产人员占全部项目和产品直接从事科研生产人员总数的比例，作为分配费用的一种方法。
分配率＝本期费用总额÷ 本期科研生产直接人员总数
某项目（产品）应分摊额＝从事该项目（产品）直接人员数× 分配率
3. 直接工资比例法。它是指以直接从事某项目（产品）直接人员数× 分配率工资占全部科研项目和生产产品人员的工资总数的比例，作为分配费用的一种方法。
分配率＝本期费用总额÷ 本期科研及生产项目直接工资总额
某项目（产品）应分摊额＝该项目（产品）直接工资× 分配率
4. 工时比例法。它是指按某项目或产品所耗用的实际或定额工时占全部项目和产品所耗用实际或定额工时总额比例，作为分配费用的一种方法。
分配率＝本期费用总额÷ 本期科研生产实际或定额工时数
某项目（产品）应分摊额＝该项目（产品）耗用的实际或定额工时数× 分配率
（二）分摊方法的优缺点
1. 与人员无关的分摊方法优缺点。其优点主要有：一是统计成本小；二是仅按照当年发生的直接成本作为分摊基础，不需要各部门之间的协同与配合。其缺点主要有：一是直接成本当年发生额难以真实反映项目的实际研制情况；二是难以实时反映项目成本；三是直接成本与间接费用存在线性关系，审计中直接成本的调减会连带间接费用随之调减。
2. 与人员有关的分摊方法优缺点。其优点主要有：一是可真实反映项目的实际研制情况；二是在审计调减直接成本时，间接费用不用随之审减，降低审计风险；三是能实时反映项目成本。其缺点主要有：一是统计比较复杂，人员、工资、工时的分配表需相关部门协同、配合工作；三是存在人为分摊不均衡的可能性。
三、分摊方法的对比分析
（一）分摊方法的特点
直接成本比例法与该项目当期发生的直接成本息息相关，间接费用的分摊情况与直接成本的发生额呈严格的线性关系，而直接成本的多少，不完全能体现高智商、高智力劳动的特点。在使用过程中，较适合科研生产任务为批量生产的制造单位，对研发、研制性等投入大量智力劳动的科研单位来说，会存在较大的偏差，不完全能真实反映项目的实际成本。
直接人员比例法与该项目投入的人员数量息息相关，间接费用的分摊情况与投入人员的数量呈严格的线性关系，在使用过程中，能在一定程度上体现研发、研制性科研单位的高智商、高智力劳动的特点，但随着近年来各军工科研事业单位承担的项目越来越多，存在一人承担多个项目的分摊问题，逐步暴露出该分摊方法的弱点，不易进一步细化项目承担人数，造成分摊的间接费用存在一定的偏差，不能准确地反映项目的实际成本。
直接工资比例法与该项目投入人员的工资额息息相关，间接费用的分摊情况与投入人员的工资呈严格的线性关系，在使用过程中，能在一定程度上细化高智商、高智力项目的劳动特点，但需要考虑参与人数和人员工资的差异性，计算比较复杂，且采用人员工资属间接体现对项目的贡献程度，人员的工资与对项目的贡献程度存在一定的偏差，造成分摊的间接费用也随之出现一定的偏差，不能精确地反映项目的实际成本。
工时比例法与该项目投入的工时息息相关，间接费用的分摊情况与投入的工时呈严格的线性关系，直接反映了对项目的贡献程度，能够细化到各项目的分布，从逻辑上来讲相对更科学、更精确一些。在使用过程中，工时统计的口径、范围以及调整系数等均对分摊结果均有一定的影响。在实际使用中，若工时统计数据相对准确，则分摊方法应该是相对科学的，能细化到各项目的分布。但随着目前各军工科研事业单位的规模不断扩大，所承担任务的不断增加，工时数据的统计、处理工作量也会随之加大。
（二）分摊方法的差异
以XX 单位数据举例说明，承担A、B、C、D 四个项目，A、B 项目属研制，C 项目属研发，D 项目属批量生产，当年同期发生间接费用共计3 500 万元，已知条件具体如下：
项目A ：直接成本2 800 万元，参与人员15 人，参与人员工资120 万元，工时4 万小时；
项目B ：直接成本1 500 万元，参与人员40 人，参与人员工资450 万元，工时12 万小时；
项目C ：直接成本1 000 万元，参与人员25 人，参与人员工资380 万元，工时8 万小时；
项目D ：直接成本3 000 万元，参与人员20 人，参与人员工资150 万元，工时5 万小时。
按照不同的间接费用分摊方法进行计算，A、B、C、D 各项目的间接费用比例如下：
直接成本比例法：33.7％、18.1％、12％、36.1％ ；
直接人员比例法：15%、40%、25%、20% ；
直接工资比例法：10.9%、40.9%、34.5%、13.6% ；
工时比例法：13.8%、41.4%、27.6%、17.2%。
按照不同的间接费用分摊比例进行计算，A、B、C、D 各项目分摊的间接费用（单位：万元）如下：
直接成本比例法：1 181，633，422，1 265 ；
直接人员比例法：525，1 400，875，700 ；
直接工资比例法：382，1 432，1 209，477 ；
工时比例法：483，1 448，966，603。
（三）分摊方法的差异分析
1. 从与人员是否相关的分摊方法对比来看，与人员无关的直接成本比例法分摊中，根据项目A ～项目D 的直接成本，通过比较简单的计算和统计，即可以得出各项目的成本，跟项目的特点无任何关系，无法体现高智商、高智力劳动的特点；而与人员有关的其他三种分摊结果比较接近，与直接成本比例法正好相反，差距较大，恰恰反映了研发、研制性项目，体现了高智商、高智力劳动的特点，即间接费用分摊结果与直接成本无关，仅与该项目投入的人力资源相关，但涉及的人员数量、工资、工时均需要通过特定的统计计算来实现。因此，直接成本比例法较适合科研生产任务为批量性的制造单位，而其他三种与人员相关的分摊方法较适合科研生产任务为研制、研发性的单位。
2. 与人员相关的三种分摊方法均能够大体反映高智商、高智力劳动的特点，但相对军工科研事业单位来说，多项目并存，不同人员对项目的贡献存在差别的现象比较明显，统计数据需要一定的工作量。因此直接人员比例法和直接工资比例法均存在人为分摊不均衡的可能性。工时比例法属直接反映对项目的贡献程度，但统计数据量大，人为分配不均衡因素较多，主要体现在以下三个方面：
第一，在工时统计的口径上，一般常用的统计口径有定额工时和实际工时。定额工时相当于采用统一的标准进行核定工时，存在核定人员的主观因素影响，而实际工时一般无相对统一的标准，存在申报人员的主管因素和对标准理解的客观因素。
第二，在工时统计的范围上，目前各军工科研事业单位的科研生产体系建设一般相对完善，除科研生产一线部门外，科技委、经营、计划、市场、质量、产保、物资、财务、档案等部门对科研项目也起到了直接促进作用，因此在工时统计的范围上，各单位可根据实际情况，合理选择统计范围。
第三，在工时调整系数上，目前个别军工科研事业单位已在试行不同岗位、职称人员的工时调整系数，直接体现岗位、职称对科研项目的贡献程度，确定一个相对合理的调整系数，更加充分地体现了高智商、高智力劳动的特点。
四、小结
不同费用分摊方式在本质上并没有孰优孰劣之分，不同军工科研事业单位需要根据自身实际情况，既考虑操作的可行性，又考虑分摊的精确性，依据相关法律法规，合理选择分摊方式，减少成本的失真度，精确归集项目的实际成本，为单位的宏观决策提供客观、及时、准确的数据。