摘 要：对于整个PPP项目而言，付费机制的统一是政府与社会资本方合作的基石，是其中最为重要的一环。本文结合《企业会计准则解释第14号》、最新税收政策以及付费机制的内涵，通过案例对不同付费机制模式下PPP项目的财税处理展开探讨，进而提出完善PPP项目付费机制的政策建议。
关键词:付费机制;可行性缺口补助;税费处理;
Discussion on Fiscal and Tax Treatment of PPP Project Payment Mechanism
XIE Jia-zhen
Taxation Cadre College of the State Administration of Taxation
Abstract：For the entire PPP project, the unification of the payment mechanism is the cornerstone of the cooperation between the government and social capital, and is the most important link. Based on the interpretation of the Accounting Standards for Business Enterprises No. 14, the latest tax policy and the connotation of the payment mechanism, this paper discusses the fiscal and tax treatment of PPP projects under different payment mechanism modes through cases, and then puts forward policy suggestions to improve the payment mechanism of PPP projects.
Keyword：payment mechanism; Feasibility gap subsidy; Tax treatment;
一、PPP项目付费机制分类、补贴与处理
（一）项目分类
从PPP项目全生命周期视角出发，PPP项目付费机制的成熟与完备决定了PPP项目能否持续、良性地运转。考虑到PPP项目公共产品和服务的特殊属性，最终购买者可能是政府或是公共产品和服务的最终消费者，抑或兼而有之。（1）使用者付费。这种PPP项目的收费对象是社会公众，PPP项目的大部分经营风险需要项目公司承担，例如高速公路、地铁等PPP项目等。（2）政府付费。与使用者付费相比，则相对较为简单。政府承担向社会公众提供高质量的公共产品和服务职能，考虑到部分公共产品和服务“非排他性”属性较强，因此政府直接购买公共产品和服务。政府整体评估PPP项目的建设运营成本以及合理的回报，根据PPP项目的可用性、使用量以及绩效三个维度进行付费。
（二）可行性缺口补贴
可行缺口补贴核心在于“补缺口”，当使用者付费难以保障PPP项目的成本与合理回报时，政府作为一个“兜底类”角色，给予项目公司合理的经济补助，补足其差额。由此可见，在使用者付费模式难以保障PPP项目建设运营成本以及合理回报时，政府可以提供一定的补助，补足其差额，保证PPP项目的持续健康运转。（1）投资补助。建设期大多数PPP项目资金投入较大，在该阶段几乎很难有运营收益。通常由政府无偿提供部分项目建设资金，降低项目公司融资成本。该类投资补助通常在前期签订PPP项目合同时予以确定，以保证PPP项目正常运转，也不会要求项目公司承诺在未来达到何种程度的经营业绩。（2）价格补贴。考虑到部分公共产品和服务与人们的基本社会福利息息相关，政府对此类特定的公共产品和服务给予政府定价，保障人们的基本民生，例如地铁票补贴。但是政府定价有可能导致项目公司难以回收成本和获得合理收益，政府需以财政补贴的形式补足差额。
（三）PPP项目付费机制会计处理
PPP项目运营期内，最终使用者付费购买公共产品和服务，对于项目公司而言，未来流入项目公司的金额无法确定，不构成一项无条件收取现金的权利。而对对于政府付费的PPP项目，公共产品和服务的“不可分割性”“非排他性”的属性较强，难以根据社会公众获得公共产品和服务的多少予以量化，无法要求使用者进行收费。因此，当政府进行补贴时，购买的公共产品和服务用于社会公众，此时政府也是市场交易主体之一。政府付费的PPP项目，付费方式的不同将导致会计处理存在差异。一是政府根据PPP项目的可用性、使用量以及绩效三个维度来评估，根据总体评估结果进行付费。考虑到此种模式下付费金额并不确定，与使用者付费的会计处理一致。二是在项目运营期间，政府向项目公司承诺在运营期间能够收到可确定金额的现金或金融资产，应当按照金融资产模式进行会计处理。可行性缺口补助。可行性缺口补助的核心在于“补缺口”，当使用者付费无法保障PPP项目正常运转时，或者不能完全覆盖项目的建设、运营成本及合理回报时，由政府补足差额，保证项目公司能够持续向社会公众提供公共产品和服务。政府扮演的是“兜底式”角色，政府与最终使用者共同构成了PPP项目的购买方，虽然项目公司销售的是单个产品或服务，但需要采用混合模式进行会计处理。
二、PPP项目付费机制税务处理
三种付费机制下的PPP项目，对于使用者付费而言，项目公司与使用者之间是债权债务关系，按照正常的购销业务计算缴纳增值税和企业所得税。但是对于政府付费和可行性缺口补助付费机制而言，涉及政府支付，政府支付属于“政府补助”还是“正常的市场交易”，一直成为争议的焦点。如何定性成为关键的问题，也决定企业未来适用何种税收政策。对于政府付费和可行性缺口补助付费机制，政府只是作为公共产品和服务的购买者之一，是项目公司的营业收入。在PPP项目实际运转过程中，可行性缺口补助存在于各个阶段，以多种形式保障PPP项目的正常运营。其中有投资补助、价格补贴、提供优惠贷款、划拨土地以及投资入股等形式。
从税务角度出发，虽然不同付费机制模式适用不同的会计处理，但是无论采用何种付费方式，项目公司取得的收入，均属于项目公司销售应税货物或服务，按照适用的税率或征收率缴纳增值税，同时计入企业所得税的收入总额之中。因此，PPP项目没有统一的税收优惠政策，税收优惠存在于各项税收优惠政策之中，如表1所示。
三、案例分析
甲公司与政府签订PPPy高速公路合同，作为该段高速公路的主要责任人，甲公司享有该段高速公路10年的特许经营期。经初步预算，建设期1年（年底验收合格、交付使用），运营期为9年。2023年1月开发建设，建设期1年。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%，本年度共计支付银行利息3000万元。假定运营期每年发生人工费用为1000万元，支付的利息300万元，基建期、运营期增值税税率均为9%，该PPP项目适用《企业会计准则解释第14号》。
（一）使用者付费
特许经营期内，甲公司有权对该段高速公路通行的车辆收取高速公路通行费，即向最终使用该段高速公路的消费者进行收费，属于使用者付费的范畴。A区政府并未对收费或者车流量提供兜底条款，未来收费金额具有不确定性。运营期内，运营收入为8000万元/年（含税价）。甲公司进行会计处理：（1）根据《企业会计准则解释第14号》的规定，运营期内甲公司向最终使用该段高速公路的消费者进行收费，A区政府并未兜底，未来收费金额不确定，不构成一项无条件收取现金的权利，按照企业会计准则无形资产模式处理。甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，据此确定建造服务的收入和成本。甲公司基建期含税收入=40000·（1+5%)+3000=45000万元。其中，应交增值税3716万元。
（二）政府付费
若按照PPP项目合同约定，甲公司提供给A区政府的PPP项目需要进行验收。验收合格后，运营期内A区政府每年末支付给甲公司8000万元。若未满足验收条件，A区政府有权要求甲公司进行整改。甲公司合理估计能够达到A区政府的验收条件。（1）甲公司会计处理。在项目运营期间，甲公司每年自政府方取得8000万元的对价，即甲公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用《企业会计准则解释第14号》第一部分相关会计处理第5条中的金融资产模式进行会计处理。甲公司建造期间确认建造服务收入45000万元（含税），同时确认合同资产。确认建造服务收入和成本：甲公司基建期含税收入=40000·（1+5%)+3000=45000万元，其中，应交税收为3716万元。甲公司在拥有收取对价的权利时（该权利仅取决于时间流逝的因素），本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。
表1 PPP项目增值税、企业所得税税收优惠
（三）可行性缺口补助
按照PPP项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5000万元/年。假定甲公司年运营收入为8000万元（含税）。（1）甲公司第一年会计处理。确认建造服务收入和成本：甲公司基建期含税收入=4000·（1+5%)+3000=45000万元。其中，应交税3716万元。（2）运营期内，对于可确定金额的部分，计入合同资产，超过的部分计入无形资产，满足条件能收到的现金=5000×（P/A,6%,9)=5000×6.801=34000万元。其中，应交税3716万元。
四、完善PPP项目付费机制的政策建议
（一）注意不同付费机制模式下税负的公平
不同PPP项目付费机制下，会计上分别按照无形资产、金融资产以及混合模式进行处理，不能因为会计处理方式的不同或者不同的付费机制导致同一PPP项目出现不同的税收负担。根据上文的分析，不同付费机制的PPP项目的实质只是政府方是否在其中充当购买方的角色，就整个交易模式而言，并未发生改变，税收负担并不会因会计处理的不同而发生改变。如在使用者会费的条件下，应交税费（应交增值税，销项税额）3716万元；在政府付费和可行性补助付费条件下，应交税费均与使用者付费条件下一样。
（二）谨慎确定不同付费机制模式下税率
三种付费机制下的PPP项目，无论是否有政府方的参与，都是按照正常的购销业务进行处理，但是如何对其中具体业务适用何档的税率需要谨慎处理。其中可行缺口补助存在于PPP项目的各个阶段，也将以各种方式促进PPP项目的持续健康运转。例如PPP项目建设前期的投资补助、PPP项目建设期的无偿划拨土地和提供优惠贷款、PPP项目经营期的价格补贴。如何确定具体业务中的适用税率成为PPP项目税务处理的关键，将会影响后期税款的缴纳。
（三）建立PPP项目税收优惠政策体系
目前PPP项目的税收政策散见于各个税种或某行业的优惠之中，并没有统一的优惠待遇，PPP项目方因此难有税收优惠政策的获得感，减少了参与PPP的积极性。目前PPP项目的税收政策散见于各个税种或行业的税收优惠政策之中，并没有针对PPP项目统一的税收优惠政策。在PPP项目运营过程中，社会资本方缺乏有效指引，很难体会到税收优惠政策的获得感。随着PPP项目在我国的实践与发展，可以考虑针对PPP项目建立税收优惠政策体系或者PPP项目税收优惠政策指引，从而使社会资本方在参与PPP项目时享受税收优惠，产生较大的获得感。
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