熊冉冉
（天津科技大学经管学院 天津）
摘要：本文首先分析了当前第三方支付平台相关方会计处理的一些差异，然后基于第三方支付平台环境，简述了电子商务的业务流程，接着分别为电子商务的买方、卖方及第三方支付平台提出了相应的会计处理方法，最后提出了对于后续研究与发展的一些建议，以期为我国相关会计法规的制定和电子商务企业的会计处理提供参考。
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关键词 ：第三方支付平台；电子商务；会计处理
一、基于第三方支付平台的电子商务运营
所谓第三方支付平台是指与多家银行签约，与银行支付结算系统对接，具备一定实力和信誉保障的独立于消费者和商家的第三方机构提供的交易支持平台，是交易双方进行资金代收代付的中介。
在不涉及第三方支付平台的传统零售模式下，资金直接由买方账户转给卖方账户。但现在在电子商务中广泛出现了一个买卖双方的资金中转站，这就是第三方支付平台，它的出现使得资金在第三方支付平台暂时沉淀，买方资金延时交付，卖方的资金延时清算。下面基于电子商务的交易流程，简要描述这个过程中买卖双方及第三方支付平台的资金流动情况，如图1所示：
首先，买方在网络上购买商品，交易由此产生。买方通过使用其在第三方支付平台里的余额或是直接通过网上银行付款，资金就从买方的账户转到了第三方支付平台的账户，该资金被冻结。接着，卖方在收到订单后向买方发货。最后，买方收到商品并确认收货后通知第三方支付平台将货款转到卖方的账户，此时交易完成。
二、当前第三方支付平台环境下电子商务相关方会计处理差异
目前对于涉及第三方支付平台的电子商务相关方的会计处理问题，还没有一个相关的会计准则做出统一明确的规定，导致了这个业务领域会计处理问题的争议，主要有以下几个方面：
(1)入账科目：目前对于暂时存方在第三方支付平台的货款应该记在哪个账户至少有“银行存款”“预收账款”“其他货币资金”三个不同的处理办法。
(2)销售收入确认时间：有的在发出商品时就确认收入；有的在买方确认收货后确认收入；还有在收到第三方支付平台的款项后确认收入。
(3)附退货承诺的商品退回处理：有的在发货时全额确认收入和结转成本，到实际发生退货时再按退货金额直接冲减已确认的收入和成本；有的商家会根据经验来估计商品退货率，在发货时根据预计退货率先确认预计不会发生退货的商品的收入和成本，同时计提“预计负债”，待退货期满时根据具体情况做出相关会计处理；还有的商家待退货期满后才根据实际销售额来确认销售收入并结转成本。
(4)授予消费奖励积分：有的将消费奖励积分直接作为商业折扣冲减销售收入；有的计入销售成本；有的则将消费奖励积分的价值先确认为递延收益，待消费者实际使用兑换积分或失效时再确认相关收入或是结转损益，即递延收益法。
(5)沉淀资金利息收入：关于沉淀在第三方支付平台的资金所产生的利息收入的归属问题一直没有明确的解决办法，有的认为应归还消费者，有的认为应交给相关机构保管和使用。
三、第三方支付平台环境下电子商务相关方会计处理问题的探讨
本文假设交易双方都是一般纳税企业，在不改变现有会计科目的前提下，按照交易流程与资金流动，分别讨论相关方的会计处理。
1．货款会计账户选择
在涉及第三方支付平台的电子商务交易中，买卖双方都需要在第三方支付平台上注册自己的一个虚拟网络账户，它对应着买卖双方各自的银行账户。这个账户中资金的性质既不属于企业的库存现金，也不是企业直接存在银行的银行存款，因此不能放在“库存现金”或“银行存款”科目中核算。因该资金可以随时与用户自身银行账户的资金互相划拨，流动性较强，属于流动性资产，并且具有“其他货币资金”的属性。因此，买卖双方都可以将涉及第三方支付平台的资金在“其他货币资金——虚拟存款”科目里进行核算。
2．不附退货承诺的销售收入的确认
因为在买方确认收货前，买方可以随时退货，商品的主要风险和报酬仍然在于卖方，因此，卖方应该在买方确认收货后再去确认相应的收入和结转成本，因为如果提前确认了收入，不符合会计信息的谨慎性原则，可能会高估收入。因此在买方下订单时，买方将预先支付货款到第三方支付平台的账户上：
借：预付账款
贷：其他货币资金——虚拟账户
卖方看见买方所下订单，开始发货，卖方做如下分录：
借：发出商品
贷：库存商品
第三方支付平台在收到买方支付的货款后：
借：其他货币资金——虚拟存款
贷：应付账款——卖方
3．附退货承诺的销售收入的确认
目前的《企业会计准则》规定附有销售退回条件的商品销售采用退货率估计法，若企业不能合计估计退货率，则应该在退货期满时确认收入。但考虑到目前对于电子商务交易的无理由退货天数为七天，其涉及的时间较短，采用估计退货率的方法肯呢过反而使会计处理更加复杂，因此，本文建议在不违背谨慎性和及时性的原则下，卖方等待退货期满时再确认相关收入，结转相关成本。而第三方支付平台则在买方确认收入时就将货款转到卖方的虚拟账户：
借：应付账款——卖方
贷：其他货币资金——虚拟存款
(1)若七天后买方没有退货，卖方在买方确认收货七天后全额确认收入、结转成本：
借：其他货币资金——虚拟账户
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转成本：
借：主营业务成本
贷：发出商品
买方确认收货后：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：预付款项
(2)若七天内买方退了一部分或全部商品，则卖方在买方确认收货七天后根据原销售额扣除所退货款部分确认收入，并结转这部分的成本，同时需要将买方所退的商品重新入库：
借：其他货币资金——虚拟账户
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转成本：
借：主营业务成本
贷：发出商品
借：库存商品
贷：发出商品
买方则根据自己所退货款和实际入库货款确认商品入库量和相关税费，同时从第三方支付平台收回退款：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：预付款项
借：其他货币资金——虚拟账户
贷：预付账款
第三方支付平台收到卖方退回的货款，并将所退货款返还给买方：
借：其他货币资金——虚拟存款
贷：应付账款——买方
返还时做相反分录。
4．销售费用的会计处理
一般情况下，卖方每实现一笔销售都需要根据销售额的一定百分比向网购平台支付销售佣金，并且第三方支付平台也会按照资金流动额收取一定的手续费，这两笔笔支出是由于销售而产生的费用，因此卖方因在费用实际支出时直接计人当期损益：
借：销售费用——佣金、手续费
贷：银行存款
5．买方授予消费奖励积分的会计处理
将消费奖励积分直接作为商业折扣冲减销售收入和计入销售成本的做法违背了会计信息计量的重要性和谨慎性原则。而是应用相对公允价值法或剩余价值法将收入在当期收入与递延收益之间进行分配：
借：其他货币资金——虚拟账户
贷：主营业务收入
递延收益
在客户实际兑换奖励积分时：
借：递延收益
贷：主营业务收入
在奖励积分兑换有效期后，将剩余的还未兑换的奖励积分所确认的递延收益全部确认为当期收入：
借：递延收益
贷：主营业务收入
6.沉淀资金利息收入会计处理
沉淀资金的本质是买方支付给卖方的，因此在原则上是要返还给消费者的。但由于实务中消费者众多、交易额较小、资金托管成本高，利息返还的可操行性不强，成本较高。因此，本文建议，按交易额的大小来分情况处理。统一设定一个交易额标准，若交易额高于这个标准交易额，将托管资金利息收入扣除成本后的部分返还给买方；若低于标准交易额，则由交由银行冻结，将剩余部分存放在一个新设账户里，有消费者协会等消费者保护机构保管，可以利用这些资金来为消费者买保险，或者用于其他保护消费者的相关举措。这样既能保证消费者的权益，又能保证资金的安全，也减少了沉淀资金利息收入问题的争议。这种做法是否可行还需要实际检验。对于第三方支付平台而言，这笔利息收入就是一项负债，因此：
借：银行存款
贷：应付账款——买方
应付账款——消费者协会
应付账款——银行托管成本
四、建议
(1)第三方支付平台的应用在一定程度上能保护消费者的权益，也能提高买卖双方的交易效率，保证购货资金的安全转移。因此，应该积极地在企业和消费者之间推广和应用。
(2)关注和重视第三方支付平台的资金安全问题。在企业和消费者的共同监督基础之上，还需要相关部门出台相关政策，保证资金安全。
(3)对于沉淀资金的处理问题，相关研究学者需要更加深入的探讨，找到一种权衡各方利益的最佳方式，以化解分歧。
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参考文献
1．张春燕．第三方支付平台沉淀资金及利息之法律权属初探——以支付宝为样本．河北法学，2013(3).
2．郭宗睿．第三方支付平台交易相关的会计处理——以支付宝为例．财会月刊，2013(4).
3．孙玥皤，杨超，廖晨．互联网金融环境下第三方支付平台相关会计处理问题探讨，财务与会计，2014(9).
（责任编辑：刘海琳）