于 梅
（上海加冷松芝汽车空调股份有限公司 201108）
【摘要】在市场经济条件下，税务筹划对企业实现自身的发展目标非常重要。会计政策选择与税务筹划的关系密切。本文探讨了基于会计政策选择的税务筹划方法，如固定资产折旧方法的选择、存货计价方法的选择、无形资产摊销政策的选择等，对于合理合法地减轻企业税收负担具有一定启发意义。
【关键词】会计政策 税务筹划 税收负担
一、固定资产折旧政策选择的税务筹划
（一）相关法规概述
1．关于折旧年限、预计净残值。折旧年限是指固定资产使用寿命，即企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处理费用后的金额。
会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定其使用寿命和预计净残值。固定资产使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
企业所得税法规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。固定资产计算折旧的最低年限：房屋、建筑物为20 年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10 年；与生产经营活动有关的器具、工具、夹具等为5 年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4 年；电子设备为3 年。固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法，包括由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于上述相关规定的最低折旧年限的60% ；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
2．关于折旧方法。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式、合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。税法规定除特别规定允许加速折旧的固定资产外，一律采用直线法计算折旧扣除。税法规定的加速折旧法只能采用双倍余额递减法和年数总和法。
（二）税务筹划思路
1．运用不同折旧年限进行税务筹划。固定资产的有效使用年限本身是一个预计值，财务制度对固定资产折旧年限也只规定了一个范围，使得折旧年限的确定容纳了一些人为的因素，为税务筹划提供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移，在税率稳定的情况下，企业可以递延缴纳所得税。
企业盈利时，可以选择最低的折旧年限，可以加速固定资产成本收回，使后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处；在企业处于享受税收优惠期时，可以选择较长的折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，获得节税的效果；处于亏损期时，不能得到弥补的亏损年度，折旧年限应选较长的。
2．运用不同折旧方法进行税务筹划。税法赋予企业固定资产折旧方法的选择权。特别是符合规定的固定资产可以采用加速折旧方法。加速折旧法的特点是在固定资产使用的前期多计提折旧，后期少计提折旧，其递减的速度逐年加快，从而相对加快折旧的速度，使固定资产成本在估计使用寿命内加快得到补偿，从而获得资金的时间价值。
3．注意事项。企业利用固定资产折旧方法选择进行税务筹划时，应注意下列几个问题：一是充分关注法律规定。企业在进行折旧方法的选择上，必须在现行法律法规的框架范围内，否则会使企业遭受不必要的损失。二是关注通货膨胀。存在通货膨胀时，企业应当采用加速折旧的方法，缩短成本的回收期，取得更多的前期折旧成本，从而获取更多的税收抵税额，获得延缓纳税的效果。三是要充分考虑企业盈利状况。企业盈利时，折旧费越多越好；处于享受优惠期、减免税期折旧费应尽量少，非减免税期折旧费应尽量多；处于亏损时，不能得到弥补的亏损年度，折旧费越少越好。四是要考虑资金的时间价值。在不同时点上，同一单位资金，因为资金时间价值的影响，其价值含量是不相等的。企业在选择不同折旧方法所带来的税收收益时，应将企业在折旧年限内计算的折旧按当时资本市场的利率进行贴现，计算出现值总和，比较后再选择最优的折旧方法。
二、无形资产摊销政策选择的税务筹划
（一）相关法规概述
企业所得税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。作为投资或者受让的无形资产，协议、合同或者有关法律中规定了使用年限的，可以按照规定的使用年限分期摊销。税法同时规定，如果协议、合同或者法律没有规定使用年限的，摊销期不得少于10 年。企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2 年。
（二）税务筹划思路
在收入既定的情况下，摊销期限越短，摊销额越大，应纳税所得额就越少，费用的抵税作用越大。尽量在较短的年限内将无形资产摊销完毕，可以使前期的抵扣额增加，使税款推迟到后期，相当于依法取得了一笔无息贷款。
企业处于正常纳税期下，应选择较短的摊销期限，这样可以加速成本收回，使后期成本费用前移，取得延期纳税的效果；企业处于优惠期时，选择延长折旧期限，将资产摊销额递延至减免期满后计入企业成本费用，获得延期纳税的好处。
三、存货计价方法政策选择的税务筹划
（一）相关法规概述
1．个别计价法。个别计价法是指对发出的存货分别加以认定的一种方法。采用个别计价法一般须具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须要有详细的记录据以了解每一个别存货项目的具体情况。
2．先进先出法。先进先出法是假定先入库的存货先发出，并根据这种假定成本流转顺序对发出存货和结存存货进行计价的一种计价方法。每次发出存货时，都是假定发出的是最先入库的存货，其发出存货的单价也就是最先入库的存货单价。
3．加权平均法。加权平均法是以起初存货数量和本期收入存货数量作为权数，计算发出存货单价的一种方法。
4．移动加权平均法。移动加权平均法是以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。
（二）税务筹划思路
在不同存货计价方法下，企业存货发出的单位成本是确定的，而存货销货成本是不同的，从而导致不同的利润，必然对企业的应纳税所得额产生不同的影响，这就为企业进项税务筹划提供了可能。存货计价方法的选择，应注意以下几个问题：
1．市场价格。在物价持续上涨的情况下，可以适当增加企业存货成本，降低当期利润，应选择加权平均法，企业发出商品的成本比较高，当期利润就会相应减少，可以将利润和纳税递延到以后年度，达到延缓纳税的目的；在物价持续下降时，可以适当降低企业当期利润，一般选择先进先出法或个别计价法。企业销货成本比较高，期末存货成本较低，可以将净利润延至以后年度，达到节税的目的；在物价持续上下波动时，加权平均单位与现行成本存在较大的差异，应选择加权平均法。企业可以避免销货成本的波动，使企业纳税处于比较稳定的状态。
2．税负期。在物价上涨的情况下，当企业处于免税期时，应选择先进先出法，减少成本的目前摊入，企业得到的免征额也就越多；当企业处于征税期时，应选用加权平均法或移动平均法，尽量扩大当期的成本摊入，从而使企业达到节税的目的。
四、低值易耗品摊销政策选择的税务筹划
（一）相关法规概述
会计准则规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。
现行税法对低值易耗品的确定，一般是根据固定资产的标准来判断的，即不属于固定资产的劳动资料为低值易耗品，未列出低值易耗品的具体品种。对低值易耗品摊销方法和期限也没有具体规定。因此企业低值易耗品摊销按会计准则进行，不需纳税调整。
（二）税务筹划思路
企业的生产规模越大，低值易耗品的使用量也会相应增加，因此，对低值易耗品进行税务筹划是必要的。对低值易耗品进行摊销，无论采用一次摊销法，还是五五摊销法，都会影响企业的资产状况、费用水平、当期利润，进而影响企业当期的应纳税额。企业应采用一次转销法，以达到延缓纳税的效果，获得纳税利益的目的。
五、收入确认政策选择的税务筹划
（一）相关法规概述
收入确认时即纳税义务发生时间在增值税、消费税、营业税、企业所得税方面都有规定。在采用以下结算方式、销售方式情况下，增值税、消费税纳税义务发生时间基本一致：采取直接收款方式销售货物的，为收到销售额或取得销售额的凭据的当天；采取赊销和分期收款方式的，为合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天。另外，增值税实施条件规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天，而消费税实施条例无此规定。
营业税实施条例规定，纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。以预收款方式销售不动产的，营业税纳税义务发生时间为取得预收账款的当天。
企业所得税法规定，纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但有些经营收入可以分期确定：分期收款方式销售商品的，按合同给定的日期确定收入的实现；提供加工和修理、修配劳务，为其他企业加工制造大型机械设备、船舶等，时间超过一年的，按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；对外加工节省的原料，按合同履行完毕的日期确定销售收入的实现。
（二）税务筹划思路
收入的确认直接影响到流转税以及所得税税基的计算，因此企业比较重视收入的筹划。应税收入的大小直接决定了应纳税所得额的大小，由于企业利润最大化的目标要求，可以在收入确认的时间上进行合理的安排，尽量推迟应税收入的时间，使得企业获得更多的货币时间价值，从而达到税务筹划的目标。（1）未收到的货款，不开发票也不确认收入，可以延迟纳税的效果。（2）尽量做到销售结算方式是预收货款或直接收款，可以避免提前确认收入而纳税。（3）不能及时收到货款时，采用赊销或分期收款的方式。（4）采用委托代销方式，根据其实际收到的货款分期计算销项税额，达到延缓纳税的目的。
六、充分考虑国家的产业政策进行税收筹划
企业税收筹划，是基于税收政策的整体性的税收筹划，即制定企业税务政策和税务战略。企业整体税务政策的选择，应遵循成本孰低性、可行性、可持续性原则。成本孰低性原则，指的是以企业享受税收成本最低为税务政策制定原则；可行性原则，指的是企业基于税收成本孰低性原则选取的各方案可达成的难易程度，企业应选择操作相对简便、成功率高的方案；可持续性原则，指的是企业选择税收政策在成本孰低性、方案可行性原则的基础上，应兼顾可持续性原则，即税收政策的选择应具有延续性，不应为短期行为。例如，企业所得税法规定：高新技术企业可以享受税收减免10% 的优惠；建立在西部区域并符合鼓励发展的产业，可以享受企业所得税10 年税率15% 的政策。假定企业在不同地区的运营成本相同，根据上述政策，首先企业应对标产业类型，产品的技术状态，对于属于技术领先的企业，可以选择申报高新技术企业享受税收优惠；对于技术领先优势不明显、技术投入较低，但符合国家产业扶持范围的企业，可以选择于西部地区设立企业进行生产经营，进而享受企业所得税税收的优惠。同时，对于技术领先且符合西部产业扶持范围的企业，考虑可行性原则。由于申请和认定要求高新技术企业较西部大开发税收优惠高、手续复杂，企业应考虑于西部地区设立公司，享受税收优惠。另外，基于可持续发展原则，企业应于享受西部大开发税收优惠政策的期间，布局10 年内的高新技术工作，并于税收优惠期结束前完成高新技术企业的认定和税收优惠的批准，以保证企业成本控制的顺利延续，实现企业回报最大化。
七、企业税务筹划的注意事项
1. 合法、合规。企业选择的会计政策，必须首先符合我国的税法、会计法、国家统一的会计核算制度的要求。
2. 企业应当以自己企业的实际情况和长期经营目标为导向，选择适合的财税政策。政策一旦确定后，一定的时期内不得随意变更，否则会影响到企业的正常经营。
3. 税务筹划的终极目标是企业利润最大化。而税务筹划本身也是需要成本的，企业应该考虑到其本身成本约束的问题。所以，只有综合考虑成本、可行性、可持续性，从总体状况出发，合理进行税务筹划，才能使企业科学、合理、长久地发展下去。
[1] 董海涛. 新会计准则下会计政策选择的税务筹划[J]. 北方经贸，2013（4）.
[2] 许李洁. 企业会计政策选择与纳税筹划[J]. 现代营销，2012（11）.
[3] 李群. 会计政策选择下企业所得税税务筹划[J]. 财会通讯，2010（9）.