杜凤娟
（吉林敖东延边药业股份有限公司，吉林 敦化 133700）
摘 要：生产制造业重复性业务和操作较多，成本驱动因素多元化，并且管理者对成本信息的要求很高，因此生产制造业应用作业成本法是非常有必要的。就其现状来看，企业为了使作业成本法得到有效应用，应当合理定义作业，建立适当的成本库，并准确选择成本动因，同时还应当建立成本核算标准修改制度和作业成本法核算操作规范。
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关键词 ：生产制造业；作业成本法；成本动因
中图分类号：F270文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）10-0186-02
一、作业成本法基本原理及生产制造业应用作业成本法的必要性分析
（一）作业成本法基本原理
作业成本法是在20世纪中后期提出的。美国学者斯托布斯于1971年首次对作业成本法相关概念做了系统性探讨。随后，哈佛商学院教授卡普兰和库珀又对此做了深入研究，发表了一系列论文和多部专著。就所提供的成本信息准确性和详细程度来说，作业成本法相比于传统成本计算方法而言，有着天然的优势，有利于提高企业的成本管理水平。
随着企业成本构成越来越复杂，管理者对成本信息的要求也越来越高，传统的成本计算方法逐渐暴露出无法克服的局限。鉴于传统成本计算法的缺陷，作业成本法便在各大企业得到了广泛传播。作业成本法要求以作业为核算对象，成本动因为分配依据，成本库为费用归集和分配单元。其中作业是指带来成本并具有价值创造特性的经济业务活动，如生产、检验等；成本动因是指造成成本增加的驱动因素，也是成本对象好用作业的计量单位，如生产批次、检验次数等；成本库是可用一项成本动因进行归集和分配的作业中心，如收货和检验、打包和发货等。具体操作作业成本法时，一般包括定义作业、建立成本库、选择成本动因、计算成本库分配率和将成本库中费用分配到产品等5个步骤。
（二）生产制造业应用作业成本法的必要性
生产制造业与其他行业相比有着明显的特征。首先，重复性的业务和操作较多。在原材料环节有材料订购、检验等，生产环节有生产准备、材料加工等，产品环节有产品验收、入库等。其次，成本驱动因素多元化。比如厂房电费成本驱动因素是生产批次和每批次的时间，质量保证的成本驱动因素是保证批次等。最后，成本信息质量的要求高。生产制造企业成本的高低直接关系到产品的定价，进而影响到生产决策。为了合理定价并做出有效的生产决策，管理者需要了解详细而准确的成本信息。
作业成本法是以重复性的作业为核算对象，不同的成本动因作为费用分配依据来进行成本核算的。由此可知，生产制造企业如果采用作业成本法来进行成本核算，必然可以充分考虑多元化的成本驱动因素，全面计算每一作业的成本，从而克服传统成本计算法的缺陷，为企业管理者提供更加详细更加准确的成本信息。因此，生产制造业应用作业成本法是非常有必要的。
二、生产制造业应用作业成本法的现状
近年来，国内对作业成本法的理论研究不断深入，不少企业逐渐认识到其优点，开始尝试应用作业成本法进行成本核算。但在尝试过程中却遇到一些阻碍，使得作业成本法在国内企业的应用十分有限。
1作业定义和成本库设置不合理。有的企业在定义作业和设置成本库时直接照搬成功企业的经验，不考虑自身业务活动的实际情况；有的企业仅凭成本核算经理个人经验判断，不征求他人意见；有的企业则不考虑具体业务流程，直接由高管决定。最终导致定义的作业和成本库根本就不符合企业实际情况，甚至不科学不合理。开展作业成本法的第一步就是定义作业并设置成本库，这将直接影响到成本归集的准确性。作业定义和成本库设置不合理将直接导致成本信息不准确。
2选择的成本动因不准确。在应用作业成本法的过程中，企业往往没有经过自己研究就随意选择成本动因。比如在某一作业由多种成本动因时，到底选择哪一个更合理，企业往往没有经过全面深入的考虑，就随意确定。成本动因直接影响到费用的分配，一旦选择不正确，必然严重损害成本信息的质量。
3成本核算标准前后不一致。由于作业定义和成本动因选择往往存在争议，企业便出现了频繁更改作业定义和成本动因的现象，这种情况如果在应用作业成本法的前期出现是正常的，但如果一直频繁出现，那么必然严重损害成本信息的准确性和前后一致性。从而致使作业成本法在企业无法开展下去。
三、生产制造业应用作业成本法的改进措施
1合理定义作业并建立适当的成本库。在定义作业和建立成本库时，企业不仅要避免照搬成功企业经验的做法，还要杜绝单凭个人判断决定的做法，应当结合企业自身情况来考虑。为此，企业在开展作业成本法之前可以成立专门的作业成本库工作小组，对作业定义和成本库设置的选择进行反复研究和论证，形成几个较好的备选方案，并通过各级会议表决来确定最终方案。在开展作业成本法的前期，改小组还要全程跟踪作业成本法的各个核算环节，及时发现问题并记录，形成调整方案，最后通过各级会议表决来确定是否调整。例如：东风公司在进行作业成本法改革时就既没有照搬成功企业经验，也没有仅凭个人判断来决定，而是采用了面谈、问卷调查等多种方式来研究和论证其作业定义的合理性，在具体实施过程中及时总结，并且在通过严格的审核程序后对不恰当的地方及时进行调整。
2准确选择成本动因。在有多个成本驱动因素时，企业不能随意选择，而要经过严格的论证程序来确定。成本动因的选择是一个十分复杂的问题，没有具体的标准，不同的作业会有不同的成本动因。类比于作业定义和成本库设置的方法，企业也应当成立专门的成本动因研究小组，对成本动因进行反复研究和论证，并跟踪观察及时调整。除此之外，由于成本动因直接影响到费用的分配，并且是成本控制的主要考虑因素，所以成本动因研究小组应当是企业的一个长期组织。该小组不仅服务于作业成本法，而且更服务于企业的成本控制。其固定成员应当来自各个不同的业务活动环节，在必要时也可以选拔来自不同成本库或者不同作业的人员作为临时成员。例如，集装箱运输业务就有产量和时间两个成本驱动因素，中国远洋在应用作业成本法时就没有随意选择其一，而是由相关机构进行充分论证后选用单位时间产能成本和单位作业成本的乘积作为单位作业成本，也就是说综合考虑了产量和时间两个成本动因。
3建立成本核算标准修改制度和作业成本法核算操作规范。作业、成本库和成本动因一旦定下来就不能够随意变更，否则会严重影响成本信息质量，进而影响企业其他工作的开展，甚至可能给企业带来巨大损失。为了保证成本核算标准的前后一致，企业应当建立一套完善的成本核算标准修改制度，严格规范成本核算标准修改的条件、程序。在这一制度中必须明确规定什么情况下可以改、怎么改、由谁改等内容。此外，还应当包括不遵守既定成本核算标准或者随意修改成本核算标准的处罚措施。在做好开展作业成本法的初步工作之后，就应当开始建立作业成本法核算操作规范。在这个规范中，把作业定义、成本库设置以及成本动因选择详细列出，并且将作业成本核算法每一步的操作写清楚，从而为相关人员应用作业成本法进行成本核算提供依据和指引。除此之外，还应当在该规范中列明奖惩措施，从而促使相关人员严格遵守。
四、结论
随着市场经济不断发展，生产制造业的成本日趋复杂，而管理者对成本信息的要求又日益提高。传统成本计算方法已经无法满足管理者要求，生产制造业十分有必要引入作业成本法。就生产制造业应用作业成本法的现状来看，企业应当合理定义作业，建立适当的成本库，准确选择成本动因，进而建立成本核算标准修改制度和作业成本法核算操作规范，从而使作业成本法在制造业企业得到良好的应用，为企业创造价值。
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参考文献：
[1] 朱晓林，尚方方.钢铁企业基于生命周期的环境作业成本法 核算研究[J].会计之友.2014（05）.
[2] 金阳.作业成本法在工业企业的应用[J].经营与管理.2014（01）.
（责任编辑：赵蕾）