文／吴健 陈青
摘要 2015年6月国务院法制办公布了《巾华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》，这是中国税制改革和清费立税行动所取得的一项重要进展。文章回顾了中国排污收费与环境税收的发展历程，从税额设置、纳税人、征管责任、收入使用、税收结构五个方面阐述了环境保护税的制度红利与实现途径，为推动税制绿色化和税收法治化提供了对策良方。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 环境保护税：清赞立税；排放税；税制改革；环境经济制度
2015年6月，国务院法制办公布了财政部、税务总局、环境保护部起草的《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），广泛征求社会各界意见。这一方面是2013年十八届三中全会提出“落实税收法定原则”和“坚持使用资源付费和谁污染环境、谁破坏生态谁付费原则，逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间”后第一个响应的新税种，是中国税制改革和清费立税行动的重要进展，值得称道；另一方面其具体内容与各界期待存在巨大差异，需要冷静的思考。
中国排污收费与环境税收的发展回顾
作为环境管理中基于价格调节的政策手段，排污收费制度是中国实施时间最长的环境经济政策之一，而环境保护税收是近十年来中国环境经济领域最热门社会话题之一。两条并行的政策线条，随着《征求意见稿》的发布交汇在一起。
中国在20世纪70年代末期提出排污收费制度并开展试点，1982年发布《征收排污费暂行办法》，开始正式征收排污费。当时的主要背景是应对环境管理领域中直接管制手段不灵活和环境治理经费预算短缺的困扰，征收排污费既可以刺激排污者减少污染排放，又可以筹集环境治理资金。1988年实施《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》，把排污费由拨款改为贷款，改变了原来排污费资金无偿使用的局面，进一步贯彻了“污染者付费原则”；1993年《关于征收污水排污费的通知》要求对不超标的污水排放征收排污费，首次体现了总量控制的思想；2003年开始实施《排污费征收使用管理条例》等系列法规规章，完成了中国排污收费制度历史上最重要的次改革，即从单因子浓度超标收费转变为多因子总量收费，提高收费标准，污水超标加倍收费，排污费实行属地征收、收支两条线、纳入财政预算、列入环境保护专项资金进行管理，提高违法罚款额度，征收对象从企、事业单位扩大到所有单位和个体工商户，通过征收标准修订预告制、排污费数额公示、依法减免缓缴排污费公示等加大排污收费透明度。
面对各界质疑排污费率过低的问题，自2007年开始，多个省市不同程度地提高了地方排污费标准，并根据排放浓度试行差异收费。2014年国家发改委发布《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》，正式将部分主要污染物排污费征收标准提高1倍；逐步实现按自动监控数据核定排污费，提高排污费收缴率；根据达标状况实行差别收费（超排放总量指标加倍征收、超浓度总量标准加2倍征收、淘汰类工艺装备和产品加倍征收、排放浓度控制效果突出的企业减半征收）。随着这些改革的实施，排污收费政策在为环境管理增添灵活性、为减排提供激励机制的方向上逐步推进。
尽管如此，排污费目前仍然存在几个突出的问题，主要包括：征收标准与污染治理成本相比仍然过低，对减排行为的经济刺激不足；计征所依据的污染物排放量计量准确性较差；协议收费，收缴率不高；收费面不全，有些重要的污染源仍被豁免等。
在不断完善排污收费制度的同时，清费立税和税收制度绿色化的呼声日益高涨，设立环境税逐渐提上议事日程。2004年，新一轮税制改革六项目标中涉及环境税收的主要有两点，即“强化税收优化资源配置，促进经济与社会之间的统筹协调”以及“合理的但适宜采用税收形式的收费要加快创造条件改为收税”。王金南等学者研究设计了中国环境税收政策框架，提出了四种环境税方案，即独立型环境税方案、融人型环境税方案、税费共存方案和环境税式支出方案，对构建系统的环境税框架提出整体的设计方案。自2007年开始，国家三部门（财政部、国家税务总局、原国家环保总局）开始联合开展中国的环境税收政策设计，对相关理论和国际国内实践进行充分研究。从国际上看，世界各国从最初单纯为了环境保护的目的而设置环境税，到近十几年来普遍因税制改革的需要而推动环境税改革，环境税发展的动因悄然变化。我国环境税的发展毫无疑问也应融入税制改革的潮流。但与发达国家环境税改革背景不同的是，中国正处于污染物减排的攻坚阶段，提供生产环节的行为激励十分重要，排放税也因此可能获得显著的环境红利，并通过提供激励获得技术进步的红利。因此，中国需要建立一个包含排放税的环境税收体系。这个体系应该对产生环境负外部性的经济行为进行包括“开采一生产（含排放）一消费”各环节的全面的税收调控，相应地应该包括如下主要的征税对象：原料或投人品（资源税）、产品（消费税）、排放（污染税）。近年来税收体系中前两类环境相关税的推进都十分迅速，唯独缺乏对排放的征税。同时，税收法治化、税收结构性调整等宏观税制改革因素也为环境税提供了良好的契机，2013年，财政部等三部局向国务院正式报送环境保护税立法请示，2014年向国务院报送了实质为“排放税”的环境税设税草案。
费改税：期待哪些制度红利
微观上排污收费政策自身存在的问题和宏观上税制改革的要求，共同推动了此次《征求意见稿》的公布。那么，这个方案能否对这些微观和宏观上的要求做出有效的回应？首先需要明确从排污收费到环境保护税改革的理想目标。
费与税在理论上的原理和效果是一致的，而按照目前的《征求意见稿》，从征税对象、计税依据、税额设置等基本要素看，此次方案的本质都是排污收费政策向税收体系的平移，即费改税。那么，这次改革我们可以期待哪些制度红利？笔者认为，在微观上，应该通过费改税，实现排污费不能实现的目标，完善对污染收费的制度，提高对减排行为的激励作用；宏观上，改革应该推动税收法治化和税制的绿色化。
首先，通过环境保护税立法，提高政策执行力度，提高征收率。收缴率过低经常被认为是排污收费制度对企业减排行为刺激不足的重要原因之一。笔者调研发现，既往许多地方环保局对企业征收的排污费采取的是定额制，并不是根据企业的污染物实际排放情况核算，政策执行随意性大。又如，根据《全国环境统计公报(2013年)》、旧排污收费标准估计，如果仅考虑化学需氧量、氨氮、二氧化硫、氮氧化物、烟（粉）尘（按一般性粉尘保守估算）的工业排放，2013年全国排污费理论征收额至少为254亿元，而当年排污费缴纳入库金额仅为204.81亿元。如果考虑其他应征收的污染物排污费，实际征收率远低于80%。调研发现，石家庄电力、水泥、钢铁、医药四个行业2011年排污费征收率最高仅有67%。设立环境保护税后，强化了征收的法律基础和法律保障，增强了税收在征管方面的权威性和严肃性，将有可能显著提高征收率。
第二，通过提高税额，促进排污单位减排。环境税最基本的理论依据是竞争市场条件下的庇古税原理，即基于污染的外部性成本设定税率。然而，实践中外部损害成本难以准确衡量。为解决庇古税的实施问题，Baumol&Oates提出了“环境标准一定价”方法，即政府首先依据环境质量标准设定一个污染排放标准，税率根据可接受的排放标准进行调整，直至合适的水平，而不再依据难以估算的污染损害成本确定。在这一思路下，排放税的税率依据就是污染治理的边际成本，企业将根据税率和自身减排成本的高低决定是否采取减排行为，政府则根据是否能够激励足够的减排行为以实现特定的环境标准，来确定税率的调整。因此，除日本的硫税外，世界各国所实施的排放税或费，多依据企业的平均治理成本。也就是说，只有环境税额高于企业平均治理成本，才能激励企业调节行为，自觉地治理污染，使外部性内部化。秦昌波等的研究表明，较高税率的环境税能够较大幅度减少污染物排放，同时保证GDP的下降幅度在可承受的范围内。环境保护税有望通过实质性地提高税额，形成有效的减排激励。
第三，通过环境保护税改革，实现税制绿色化。将排污费纳入税收，无疑是在清费立税道路上的进步，但许多发达国家迄今仍保留了很多环境方面的收费项目，也实现了收费政策的法治化。税制绿化，主要是指收入的使用方式以及整体税收结构的调整，即在收人中性的原则下，增加环境税，降低现存税种对资本和劳动的扭曲，形成更多的社会就业、个人财富以及持续的GDP增长等，从而发挥环境税的双重红利(Double Dividend)效应，优化税制结构，实现税制绿色化。
环境保护税政策设计的反思
目前的《征求意见稿》中，环境保护税的设计是否能够创造上述制度红利？
税额设置
《征求意见稿》中大气污染物和水污染物税额的制定正是基于污染治理成本；对超标、超总量排放污染物的行为提出加倍征收环保税的严厉惩戒措施，也清晰地反映出环境税激励减排行为的征收目的。
但《征求意见稿》的税额设置直接平移了2014年的排污收费标准，税额水平对减排行为的激励作用非常有限。秦昌波等的研究表明，在《征求意见稿》的税额水平下，化学需氧量、氨氮、二氧化硫和氮氧化物的排放量仅比旧排污收费标准减少0.07%、0.03%、0.28%和0.26%。各地污染物治理成本测算的研究也表明，目前税额设置显得较为保守。例如，山西省2012年工业行业化学需氧量、氨氮、二氧化硫和氮氧化物的治理成本平均为4.7元／千克、3.6元／千克、1.5元／千克和5.7元／千克，均远高于当前的税率水平。再以造纸行业为例，根据2008年《制浆造纸工业水污染物排放标准》(GB 3544-2008)，纸浆制造行业的化学需氧量排放标准为90毫克／升至100毫克／升，当化学需氧量的出水浓度达到此标准时，边际污染物治理费用将为1.5万元／吨至1.7万元／吨；纸制品制造的化学需氧量排放标准为80毫克／升，其边际污染物治理费用将为1.1万元／吨。而按照目前的税率水平，化学需氧量的征收标准仅为1400元／吨，可见现有的税额标准远远起不到促进企业污染治理的效果。
其次， 《征求意见稿》的差别税额有利于促进节能减排，但是还存在完善空间。当前《征求意见稿》的差别税率主要体现为：违法增加2至3倍征收、低排放减半征收、地区可上浮税额和增加应税污染物种类数，这些都有利于刺激排污单位节能减排。不过《征求意见稿》中并没有实施行业间的差别税额。大量研究已经表明治污成本在行业间有巨大的差异。笔者对石家庄电力、水泥、钢铁和医药行业的研究发现，污染治理设施运行费用与缴纳税额的关系在行业间差异很大；在当前税额设置水平下，电力和水泥行业运行治污设施的支出低于应缴税额，有减排激励作用，而钢铁和医药则完全相反，企业会倾向于交税而不治污；只有当税额设置水平提高到目前的近4倍时，钢铁和医药行业才倾向于减排。由此可见，行业间无差别的税额设置并不能保证对所有重点行业的污染控制产生激励。
既然是以促进实现特定环境标准的减排行动为目标，税率制定就应当充分考虑行业间和区域间污染物排放和治理成本的差异，实行差别税额。 《征求意见稿》已经给各地保留了根据其社会经济环境发展情况调高税额的自主权，但行业间的差别没有考虑，特别是重点行业的差别税额，难以真正促进有效的减排。
纳税人
《征求意见稿》对纳税人做出了明确的规定，但是没有包括农业污染源、机动车、达标存放的工业固体废弃物（特别是危险废弃物）和城镇污水处理场。农业污染源和机动车分别属于面源和流动源，对排放的监测非常困难，国际上主要采用对投入品（如农业化学品和燃料油）征税的方式调节其排放行为。但对大量接收工业污水的城镇污水处理厂的豁免，将直接影响环境保护税的征收效果。
首先，城镇污水处理厂已经成为首要的废水排放源。按照2013年全国环境统计数据，来自城镇生活的化学需氧量和氨氮排放已经分别占到全国化学需氧量和氨氮排放总量的37.8%和57.5%，而环境保护税将只能调节占13.5%和10%的工业化学需氧量和氨氮排放行为。第二，污水处理厂的排放标准与受纳水体的环境质量相脱节，污水处理厂即便按照一级A排放标准达标排放，其出水水质仍然远低于地表水V类标准。也就是说，排污单位向城镇污水处理厂缴纳污水处理费之后，事实上仍然间接向自然水体排放了大量污染物，但这部分排污行为却因为其向污水处理厂缴纳了“过路费”而“免税”，无法体现“污染者付费”的基本原则。虽然城镇污水处理厂是公用事业部门，但免税成为诸多工业排放行为的保护伞，形成新的“不公正”，而环境保护税的惩罚和激励作用也无法通过价格链条传递到大量的工业污染源上。同理，免税也使城镇排水用户的用水行为得不到相应调控。笔者认为，应该根据符合环境质量要求的排放标准，确定环境保护税，形成真实减排成本，再以污水处理成本为基准完善污水处理收费体系，形成“环境保护税一污水处理费”的价格链条，将减排成本通过这一链条，向真正的排污者传递。
《征求意见稿》中对于符合标准的贮存或处置工业固体废物不征收环境保护税，该规定与现有法律存在严重冲突。2004年修订的《固体废物污染环境防治法》将未按规定处置、存放工业固体废弃物的行为界定为“违法”行为，规定其罚款责任；未按规定填埋处置的危险废弃物需征收排污费。按照《征求意见稿》，未按规定处置、存放工业固体废弃物的行为主体应缴纳环境保护税，而对危险废弃物完全没有提及。
征管责任
排污费征收率低，主要源于征管不到位，存在协商收费、污染物排放量申报不实等问题。因此社会普遍寄希望于费改税能带来更强有力的征管。
总体而言，目前《征求意见稿》确定的是“企业申报、税务征收、环保协同”的征管模式，但其中的责任分配不明，会影响政策执行效果。特别是对于申报额度的审核认定， 《征求意见稿》规定，对重点监控（排污）纳税人由主管税务机关提请环境保护主管部门审核，而非重点监控（排污）纳税人则由主管税务机关会同环境保护主管部门联合核定；此外，税务机关发现纳税人有申报数据明显不实、逃避纳税等行为的，可提请环保部门审核纳税人的污染物排放情况。然而，哪个部门对认定的结果负有最终的法律责任？是否主管税务机关不提请审核，环保主管部门就不需要审核了？“联合核定”的机制又是什么？《征求意见稿》规定两个部门之间应当向对方送达纳税人的相关排污和涉税信息，但是发现信息中存在的问题时，应当采信哪个部门的信息？其中的违法违规行为由哪个部门负责处置？以上问题都没有在《征求意见稿》中明确，此类重要的责任不明确，会直接伤害法律的权威。
收入使用
《征求意见稿》中没有对环境保护税收人使用的规定，则新的税收收入将归人一般财政，与其他税收收入一起进行统一的预算使用管理，但并没有明确各级财政的分配原则，同时原来的环境保护专项资金也失去了“专款专用”的来源。虽然这并不能说明清费立税无法保障环境保护资金的落实到位，但也再次提醒我们，中国环境保护资金保障还需要建立更加科学的机制并配套更加合理的政策，一方面保证经济发达地区足够重视环境保护投入，另一方面要通过补偿机制保障中西部财政压力较大而环境保护要求较高的欠发达地区的环保投入。从长远来说，作为一种行为税，当污染排放减少时，无论是排污费还是环境保护税，其资金收缴总额都将趋于下降，那么从现在开始建立一套长效的环保投入资金保障机制是十分必要的，环境保护税的建立正好提供了一个契机。应当及时出台新的配套政策来解决环境保护投入资金保障问题。
税收结构
按照国际上环境税政策设计或税制绿色化的先进经验，环境保护税的设立并不仅仅局限于开征新的税种，而是一项调整税制结构的系统工程，包括根据收入中性原则，在新增环境税的同时，降低其他税收；检查和纠正有害于环境的扭曲性补贴；综合考虑各类税收减免优惠的税式支出，等等。
通过调整税收结构绿化税制，显然并非《征求意见稿》中可以解决的问题。此次公布的环境保护税并不是一个税收体系，而是一个单一的税种，即直接对污染征税，更加准确地应该称为“排放税”。如前所述，尽管对排放的污染物直接征税在中国污染物排放处于高位的现实背景下，对环境治理具有特别重要的意义，也为未来税收结构的调整和税制绿色化奠定了基础。但此次改革由于税额水平不变，预期收入规模将与现行排污费政策中的基本持平，即使完全征收也只有不超过500亿元的规模，因此该项政策本身不增加新的收入，也因此无法直接促进减税。亳无疑问，此类整体性的问题，应该在进行环境保护税立法之前进行充分的研究和顶层设计。结语
总体来看，此次以“排污费改税”为核心的环境保护税改革，强化了征收的法律基础和法律保障，但诸如提高税额、覆盖主要污染源、提高核定准确性等一系列与环境保护税有关的根本性问题并没有得到解决。中国环境税的改革依然任重道远。
（吴健系中国人民大学环境学院副院长、教授；陈青，中国人民大学环境学院）