文／王国飞
摘要 《环境保护税法（征求意见稿）》中的环境保护税实为环境污染税，碳税朱纳入环境保护税足缺憾，将影响温室气体控排效果。二氧化碳法律定位存在学理分歧、现行相关立法的障碍是其局限性的成冈。碳税是否执行需要考量现实因素。中国碳税纳入环境保护税问题应该结合经济、环境、政策、国际气候政治等因素，在相关立法上作出务实选择。
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关键词 污染物；氧化碳：碳税；环境保护税
2015年6月，财政部、税务总局、环境保护部公布了起草的《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其是对党的十八届三中全会提出的环境保护费改税和《大气污染防治行动计划》《节能减排“十二五”规划》、新《环保法》控制污染物排放要求的落实，旨在通过征收环境保护税实现保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设之目的。但是，从《征求意见稿》条文规定来看，学界期待已久的碳税却未被纳人环境保护税范围，这难免会引发学界热议。那么，《征求意见稿》的局限性体现在哪里，为何会产生如此局限，碳税是否应该纳入环境保护税，若不应该纳入，理由是什么，若需要则如何纳入、如何实现？换句话说，以碳税为中心来审视《征求意见稿》的局限，探究该局限背后的学理和现实障碍是什么，碳税纳入环境保护税问题应该如何解决。本文尝试对这些问题作出回答。
《征求意见稿》的局限性：碳税视角的审视排污费化身环境保护税，实为环境污染税
《征求意见稿》第3条第1款将应税污染物界定为大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物。即征税对象为排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者（以下简称“纳税人”），污染物范围主要包括大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声5种。若纳税人依法按照《征求意见稿》第3条第2、3款分别规定的“向依法设立的城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场”“在符合环境保护标准的设施、场所”处置污染物，则不征收环境保护税。若纳税人有第11条规定的非规模化养殖的农业生产、流动污染源、不超过国家规定排放标准排放污染物情形的，则给予免征环境保护税优惠。若纳税人具有第1 2条规定的排放应税大气污染物和水污染物的浓度值低于国家或者地方规定污染物排放标准50%以上，且未超过污染物排放总量控制指标的情形，省级人民政府可减半征环境保护税。
《排污费征收使用管理条例》第2条第1款规定的征收排污费对象为“直接向环境排放污染物的单位和个体工商户”；第2款分别规定符合“向城市污水集中处理设施排放污水、缴纳污水处理费用的”“建成工业固体废物贮存或者处置设施、场所并符合环境保护标准，或者其原有工业固体废物贮存或者处置设施、场所经改造符合环境保护标准的”情形时免征收排污费。
对比二者发现，环境保护税是对排污费外在形式上的简单“装饰”，只是为排污费换了个漂亮的“新马甲”或者说是排污费向环境保护税的平移，这距环境保护税涵盖的环境污染税、资源税、生态税之应然内涵相差甚远。所以说， 《征求意况稿》中的环境保护税仍是狭义概念，而非广义概念，确切地讲应该称之为“环境污染税”。
环境保护税排除碳税，二氧化碳控排效果恐将打折
根据《国务院2012年立法工作计划》提出的制定环境保护税法的要求，财政部、国家税务总局、环境保护部联合国务院法制办于2013年5月形成了《中华人民共和国环境保护税法（送审稿）》（以下简称《送审稿》），并送达煤炭、电力、有色金属等中国“高排放、高污染”行业协会征求意见。 《送审稿》首次将二氧化碳税（以下简称“碳税”）纳入环境保护税。
然而，近日公布的《征求意见稿》却将碳税从环境保护税中剔除。目前，我国已成为世界温室气体排放第一大国，处于“内忧外患”之中。所谓“内忧”，中国是世界第一人口大国，地区经济发展不平衡问题依然存在，经济发展与环境保护矛盾日益突出；所谓“外患”是指虽然我国尚无强制减排的国际义务，但是温室气体第一排放大国的事实已经招致来自国际社会强烈要求减排的呼声和压力。中国是一个负责任的大国，2014年修订了新《环保法》，2015年正在推进《大气污染防治法》修订、“应对气候变化法”和“碳排放权交易管理条例”等立法工作，也在为2016年启动全国碳排放权交易市场作准备，这均将对控制、减少二氧化碳排放具有重要作用。但是，正在推行的7个试点碳市场交易体系主要覆盖的是高耗能、高排放、高污染的企业，纳入行业还不够广，行政地域覆盖面尚小，试点控排总量占国家控排总量比例较低，加上一些中小企业并未被纳入，这不利于温室气体的全面减排和国家生态文明建设。碳税的纳入，则可弥补碳排放权交易机制之不足，成为控制二氧化碳排放的一种重要手段。
碳税未纳入《征求意见稿》之成因
二氧化碳法律地位存在学理分歧
二氧化碳的法律地位，是指二氧化碳究竟应否确立为法律意义上的大气污染物。二氧化碳法律地位的确立，对是否应当征收碳税具有重要意义。然而，学界对此存在重大分歧，大致可分为两种，即大气污染物论和非大气污染物论。
大气污染物论者认为，二氧化碳是一种大气污染物，其典型观点主要有：其一，二氧化碳与传统污染物在来源、危害、应对手段方面具有契合之处。其二，二氧化碳应确立为大气污染物，对其进行环境监管就有了法律依据。
非大气污染物论者认为，二氧化碳不是一种大气污染物，其主要理由体现在：一是二氧化碳与传统污染物存在诸多不同。例如，二氧化碳无毒，是生命必需品，也是大气环境的重要成分。二是二氧化碳作为污染物，缺乏法律依据。例如，新《环保法》《大气污染防治法》等现行立法均未将二氧化碳作为污染物纳入。三是环境监管分工的掣肘，部门利益难协调。例如，二氧化碳作为温室气体现由发改部门主管，若确立为大气污染物，则将转移给环保部门主管，两部门对此存在不同认识。
碳税纳入环境保护税尚有立法障碍
碳税未能纳入《征求意见稿》除了在学理上的分歧外，实践中也存在一些障碍。例如，国际气候变化公约的影响和国内现行环境立法的障碍。
国际气候变化公约未明确二氧化碳的法律地位。《联合国气候变化公约》将温室气体定义为“大气中那些吸收和重新放出红外辐射的自然的和人为的气态成分。”根据该定义，温室气体可分为自然产生的温室气体和人为产生的温室气体。《京都议定书》附件A进一步明确了温室气体范围，即二氧化碳(C02)、甲烷(CH4)、氧化亚氮(N20)、氢氟碳化物(HFCs)、全氟化碳(PFCs)、六氟化硫(SF6)6种。虽然《京都议定书》是一个具有法律约束力的国际气候变化公约，但是其仅仅是将二氧化碳纳入温室气体范围，并未对其法律地位进行明确。受此影响，发达国家气候变化立法多是履行国际减排义务之所需，只有极少数国家将二氧化碳作为污染物；发展中国家将二氧化碳作为大气污染物的立法更是少见。2015年底巴黎气候大会形成的气候协议是否会明确二氧化碳的法律地位依旧是个未知数。
国内现行环境立法也存在诸多障碍。现行立法，涉及二氧化碳排放控制的可分为3类，分别是环境保护领域的基本法、单行法和温室气体控制立法，这些立法是否能够为碳税纳入环境保护税提供法律依据，笔者将分别分析之。
首先，环境保护基本法方面。新《环保法》是中国环保领域的基本法、基础法，据该法第4章 （防治污染和其他公害）第42条第1款可知，“排放污染物”是指企事业单位和其他生产经营者在生产建设或者其他活动中产生的废气、废水、废渣、医疗废物、粉尘、恶臭气体、放射性物质以及噪声、振动、光辐射、电磁辐射。可见，新《环保法》并未将二氧化碳确立为污染物。
其次，环境保护单行法方面。现行《大气污染防治法》第3、4、5章分别是防治燃煤产生的大气污染、机动车船排放污染以及废气、尘和恶臭污染的规定，从其具体条款规定来看，也未将二氧化碳明确为污染物。正在推进的《大气污染防治法（修订草案）》（以下简称《修订草案》）第2条规定“……对颗粒物、二氧化硫、氮氧化物、挥发性有机物等大气污染物和温室气体实施协同控制。”不难看出， 《修订草案》也未将二氧化碳等温室气体作为大气污染物，而是将两者并列对待。目前， 《修订草案》已经递交全国人大常委会第二次审议，并提出了诸多修改意见，最终的《修订草案》是否会将二氧化碳作为大气污染物仍不得而知。
最后，温室气体控制立法方面。现行的国家层面的《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》《碳排放权交易管理暂行办法》，以及北京、上海、天津、重庆、湖北、广东、深圳7个碳排放权交易试点的管理办法均是将二氧化碳作为温室气体而非大气污染物纳入自愿减排交易和强制减排交易机制之中。鉴于上述立法，可预知正在起草的“应对气候变化法”“碳排放权交易管理条例”也很难将二氧化碳等温室气体作为大气污染物，这是由于其立法目的均是控制温室气体排放。此外，企业界、发改委等政府相关部门反对将二氧化碳认定为污染物，对前者而言可能面临着被征收碳税、税负加重的风险，对后者而言则是部门利益、权力的整合、调整。
碳税纳入环境保护税的务实选择美国相关立法的考评
通过上述分析可知，我国因二氧化碳法律地位存在重大分歧和现行相关立法、政策的影响，使碳税游离于环境保护税之外。那么，碳税与大气污染物是什么关系？是不是二氧化碳被认定为大气污染物的国家必然会推行碳税？下面，将以美国为例进行考察，以期从中获得启发。
早期的美国《清洁空气法》(CAA)并未对应对全球变暖和气候变化作出明确规定。直到2007年，在马萨诸塞州诉美国国家环保局一案中，美国最高法院才将二氧化碳和其他温室气体认定为CAA中的“空气污染物”。据此，最高法院认为，美国国家环保局拒绝判断温室气体是否导致气候变化或者对气候变化产生影响，属于不作为。此案后，美国试图通过《2009年清洁能源和安全法案》来控制温室气体排放，但该法案最终未能在参议院通过。而后，美国国家环保局利用CAA的授权先后发布温室气体对人的健康和福利的“危害性报告”、针对机动车或移动源的“尾气规则”(Tailpipe Rule)，以及温室气体排放量较大的固体污染源的“裁剪规则”(Tailoring Rule)。而美国的碳税可追溯至20世纪90年代，例如1991年马里兰州基于平衡税收收支目的的碳税设计、1992年明尼苏达州基于温室气体减排目的的碳税建议议案和1993年加利福尼亚州基于竞争和环境双重目的的碳税建议。这些碳税立法建议，大多因税负增加损害经济发展、影响企业竞争力等原因遭致产业界、政府部门、立法部门反对而未能获得通过。目前，美国国家层面并未推行碳税，碳税只是在个别州、市推行，例如，2007年科罗拉多州的博尔德市、2008年加州港湾地区空气质量管理区开始实施碳税。
至此，我们可以看出碳税征收与二氧化碳大气污染物法律地位间没有必然的联系。是否推行碳税往往考虑的是以下因素：其一，碳税执行会不会增加纳税人税负，影响其市场竞争力，制约国家或者地方经济的发展；其二，碳税执行是否会遭致各方面的巨大阻力；其三，碳税执行是否有助于平衡税收收支；其四，碳税执行是否有助于经济与环境协调发展；其五，碳税执行是否会促进温室气体减排，成为应对气候变化的有力手段。总之，碳税执行与否必须结合国家或者地方的经济、环境、立法、社会、政策等综合因素，作出务实选择。
我国碳税法律依据的完善
过去30年，我国经济高速发展，环境问题随之愈加凸显，我国已成为世界温室气体排放第一大国。对此，我国政府承诺：到2020年，单位GDP二氧化碳排放将比2005年下降40%～45%；到2030年左右二氧化碳排放达到峰值，非化石能源占一次能源消费比重提高到20%左右，拟在提高能源效率和发展可再生能源领域投资41万亿元人民币来实现这一目标。中国还先后发布了《中国应对气候变化国家方案》和《中国应对气候变化的政策与行动》白皮书，正在推进低碳城市、低碳社区、碳排放权交易试点建设。2015年《政府工作报告》提出，将积极应对气候变化，扩大碳排放权交易试点。官方还表示，拟于2016年启动全国碳排放权交易市场，首批行业企业将由电力、冶金、有色、建材、化工5个传统制造业和航空服务业、年排放量大于2.6万吨的企业构成，碳市场排放量可能涉及30亿～40亿吨。可见，鉴于中国严峻的经济和环境形势，中国政府在控制温室气体排放方面作了政策、财政支持等诸多重大努力，向世界展示了负责任大国的形象。
但是，我们应该认识到目前纳入碳排放权交易体系的试点控排企业才1737家，主要分布在高能耗、高排放、高污染的行业，还有20余个省、数以万计的中小型企业、碳排放相对较少的领域未纳入进来。这既不符合环境保护整体性的要求，也有违环境公平正义，不利于市场主体公平竞争，甚至会产生碳泄漏风险问题。因此，需要借助立法来平衡利益关系、确保公平正义、防范碳泄漏等风险。其中，碳税就是弥补碳交易机制现存缺憾的一个重要手段。具体来说，应将碳税重新纳入《征求意见稿》，考虑到现行碳市场建设政策的稳定性、持续性，应对碳税的适用设置一些条件，同时修改完善相关法律，确保立法间有效衔接、可实施。
首先，明确二氧化碳法律地位。在《修订草案》中可仅将二氧化碳先纳入“大气污染物”，明确其法律地位。随着国家经济发展、法治建设推进、环境保护形势的进一步需要、人民生活品质要求的进一步提升，以及国家碳市场建设政策的调整，再逐渐把其他温室气体纳入进来。具体而言，可把《送审稿》第2条修改为“……对颗粒物、二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物、挥发性有机物等大气污染物和温室气体实施协同控制。其他温室气体的控制依据专门规定。”这里的“专门规定”包括正在推动的“应对气候变化法”和“碳排放权交易管理条例”，以及现行的《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》《碳排放权交易管理暂行办法》等，这里若存在立法冲突的问题，可由有权机关按照法律位阶、一般法和特殊法、新法和旧法的处理原则依法处理即可。
其次，碳税重新纳入环境保护税。碳税重新纳入环境保护税不是简单的“旧事重提”，而是统筹国家碳市场政策、市场主体竞争力、环境责任负担可接受性、温室气体国内外减排形势、经济发展的可承受性等因素的结果。具体说来，把碳排放企业一分为二，纳入碳排放权交易体系的企业按照《碳排放权交易管理暂行办法》和试点碳市场立法等规定的具体要求实现减排目标，不再征收碳税；未纳入碳排放权交易体系的中小型企业、行业执行碳税，确保碳税征收与控减排成本相当，以保证环境责任公平和市场竞争力。因此，可在《征求意见稿》第3条增设1款，即第4款规定“企业事业单位和其他生产经营者依法被纳入碳排放权交易体系的，不征收环境保护税，未纳入的依本法执行碳税。”正在推进的“应对气候变化法”《大气污染防治法（修订草案）》“碳排放权交易管理条例”也设置类似条款，以实现相关立法间碳税制度的衔接和可实施。
（作者系湖北水事研究中心研究员、中南财经政法大学环境资源所博士生）