文／施正文 叶莉娜
摘要 2015年6月10日，国务院法制办公布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》，本文对该征求意见稿的立法理念、制度没计等方面取得的进步和存在的问题进行了基本评价，探讨了环保税法的立法目的和立法必要性、征税范围和税种名称、实体要素设计、征收管理、授权立法和赋予地方适当税政管理权等方面规定的合理性和可执行性，并对环保税法征求意见稿的进一步修改完善提出了具体建议。
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关键词 环境保护税；环境保护税法；环保税立法；环保费改税对《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》的基本评价
2015年6月10日，国务院法制办公布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《环保税法（征求意见稿）》），向社会各界公开征求意见。此举具有重要意义，这是十八届三中全会提出“落实税收法定原则”后，我国公布的第一部税法草案和拟开征的第一个新税种，表明落实税收法定原则和加快税收立法取得重要进展。《环保税法（征求意见稿）》是由财政部、国家税务总局、环境保护部共同起草的，在经过较长的起草和论证后，取得了积极成效。其第一条规定了立法宗旨，这是我国实体税种法立法中第一次明确规定立法宗旨，有利于阐明环保税的立法目的和法律精神，更好地发挥环保税的职能作用。将征税范围限定在直接向环境排放污染物，体现了逐步扩大范围的务实改革思路。规定与排污费、污染物处理费不重复征收，体现了避免重复征收的原则。赋予地方较多的税权，体现了因地制宜、发挥地方积极性的原则，较好地处理了中央与地方的关系。实行税务征收、环保协同的征管模式，较好地处理了税务部门与环保部门之间的关系。该征求意见稿章节架构较为合理，基本制度设计和表述也比较规范。但是环保税立法涉及复杂的经济社会问题，其特有的功能调节性、地区差异性、征管技术性、部门利益性，需要在法律上进行科学严密的设计、处理和规范，这些都增加了环保税立法的难度，无疑《环保税法（征求意见稿）》还有许多突出问题，离提交全国人大审议尚存在较大差距，需要继续进行讨论和修改，特别是要尽快在一些重要法律难题上寻求破解共识和建设性思路。
环保税法的立法目的和立法必要性
立法目的是环保税法的立法宗旨和法律精神的集中体现，是环保税法的价值取向问题，对于能否发挥环保税法的重要功能和完成其历史使命至关重要。首先必须明确环保税的功能定位，即开征环保税不是以筹集财政收入为主要目的，而是为了发挥税收的调节功能，即发挥环保税在保护和改善环境，加快经济发展方式转变和产业转型升级，促进节能减排，引导绿色消费中的重要作用。环保税法作为一部法律，应当通过对环保税的实体要素和征管制度的规定，规范征纳行为，为税务机关依法征税和纳税人依法纳税提供基本的法律规则，以限制国家征税权和保护纳税人权利。从法律调整的原理和机制来看，法律最直接的目的是规范法律关系主体的法律行为，进而实现其经济社会目标，因此，规范环保税的征纳行为应当放在立法目标的第一顺位。税收法定原则是为宪法所确定的一项基本法律原则，为了弘扬和落实税收法定原则，环保税法必须明确其立法依据。因此，建议将《环保税法（征求意见稿）》第一条修改为“为了规范环境保护税的征收缴纳行为，保护和改善环境，促进节能减排和产业转型升级，引导绿色消费，推进生态文明建设，根据宪法，制定本法。”
开征环保税具有必要性和紧迫性。我国当前面临巨大的环境压力，污染物和二氧化碳排放、雾霾等环境问题日趋严峻，成为制约我国经济社会发展的瓶颈问题，为加快生态文明建设，必须更加重视经济和法律手段的运用。开征环境税是各国普遍重视采用的环境经济政策手段，既可以促进节能减排，也为治理环境提供必要的资金来源。我国现行税制体系中，虽然在增值税、消费税、资源税、企业所得税等税种中也有关于环境保护的税收政策，但并没有形成体系化的政策目标和制度安排。通过立法的形式开征独立的环境税，可以充分彰显运用税收手段保护环境和生态的理念与政策导向；将现行排污收费改为征税，可以消除现行排污费征收中的不规范、不严格等问题，为更好地发挥环境税的调节作用提供法律保障。
环保税的征税范围和税种名称
在最广义上，具有环保功能的税种包括对各种环境不友好行为课征的税收，例如对污染物排放行为、特种污染产品、环境资源开采利用、碳排放等，但目前消费税、资源税等税种已经在发挥环保作用，从税制体系优化上看，很难也不应当统统归入独立环保税。从改革的渐进性考虑，《环保税法（征求意见稿）》只是将“直接向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物、噪声等应税污染物纳入征税范围，其短期内的重要目标是实现费改税，似乎法律的名称用“污染税”更加符合其征收范围。但从未来改革方向来看，在应对全球气候变化的大背景下，碳税是迟早要开征的。而二氧化碳显然不属于污染物，如果使用“污染税”的名称，届时开征碳税就只能作为新税种单独立法了。另外，随着消费税、资源税等改革，一些污染产品或资源开采，也可考虑调整到独立环境税中。为了扩大拟开征的环境税的覆盖范围，更好地统筹环境税收体系，减少开征新税种面临的阻力，为未来改革留下立法空间，更好地突显独立环境税的环保引导理念，应当坚持“环境保护税”或“环境税”的名称。并且应当在环保税法中，对未来拟扩大的征税范围作出宣示性规定．为未来改革提供立法依据。因此，建议在《环保税法（征求意见稿）》第二条中增加规定第二款“对二氧化碳等的征税，根据经济社会发展情况，通过修订本法的方式来规定”。
环保税的实体要素设计
环保税的税收政策主要体现在实体税收要素的规定上，只有设计出科学合理的税收要素，才能有效发挥环保税的功能作用。除了上述征税范围外，税额（税率）是最为核心的要素，它关系到环保税的税负水平和调节力度。从《环保税法（征求意见稿）》规定的税额水平来看，基本上是平移了现行排污收费征收标准，这是基于稳定税负的考虑。但从对污染治理效果来看，应当根据污染物的实际治理成本来确定税额水平；应当区别达标排放和超标排放，设计差别税额，以激励企业改进生产工艺和进行末端治理，但也要兼顾企业负担能力。所以，应当综合考虑这些因素，对各税目的、税额标准进行科学测算，不能完全拘泥于现行排污费的标准，以使税额水平更加科学、合理、可行和有效，并结合经济社会发展，建立定期调整机制。还需要指出的是，对于超标排放适用较高的税额，其累进方式应当采用超额累进税率，以消除全额累进税率在污染物排放量临近级距点时出现的税负不合理问题。建议将《环保税法（征求意见稿）》第十条规定税额累进行方式由全额累进改为超额累进，其累进程度也应适当缓和，可设定若干级距来规定相应的加成征收标准。
此外，为了提高环保税的调节效果和征收效果，应当规定减免税。除了《环保税法（征求意见稿）》规定的减免措施外，还应当在第十一条免征环保税中，增加一项规定“个人直接向环境排放的生活类应税污染物”，以降低征收成本，并与第二条将纳税人界定为“企业事业单位和其他生产经营者”相衔接。从《环保税法（征求意见稿）》第四章规定的税收优惠的情形来看，对流动污染源免税是由于征收条件尚未具备，对于城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场的达标排放实施免税是为了避免重复征税，其本质和宗旨不是税收优惠，而是一种税收特别政策。所以，建议将第四章的名称由“税收优惠”改为“税收特别政策”，这样还可以将第十条的加重征收调整到第四章，以体现运用减免税、加重征收等税收特别政策和措施，更好地发挥环保税的调节效果。
环保税的征收管理
对环保税征税对象的污染物排放量的确定，需要相应的专业知识和技术监测手段，对此立法中一直重视发挥环保部门的技术优势，甚至有观点认为应当实行环保部门代征、税务部门审核的征管模式。《环保税法（征求意见稿）》虽然没有采纳上述主张，但却将应税污染物审核确认权完全交由环保部门（对重点监控纳税人）行使。由于应税污染物排放量是环保税的计税依据，其审核确认是环保税征收中最重要的、也是征纳双方经常产生争议的问题，当纳税人对应税污染物排放量的审核意见提出异议时，应当为纳税人提供复议和诉讼等法律救济途径。由于审核确认权是由环保部门行使的，所以应当向环保部门申请复议（或向法院提起诉讼），而不是向税务部门申请复议，这样环保部门就成为环保税征收中的另一个征税主体，造成环保税征收中出现“双征税主体”的情况，既影响了征税权的统一行使，也给纳税人纳税和维权造成不必要的障碍。
为了减少双重执法主体征管体制的弊端，又可以充分发挥环保和税务两个部门各自的优势，应当实行“税务征收、环保协助”的征管模式，其核心和要义是由税务部门一家行使环保税的征管权，环保部门作为第三方，履行提供环保税应税污染物信息的义务和职责，即环保部门的地位是涉税第三方，主要是在计税依据的涉税信息提供方面协助税务机关征税。强化环保部门在涉税信息提供中的职责，符合税收征管改革和税收征管法修订的方向。为了适应向自然人征收直接税，推进与自行申报相匹配的税款评定制度等改革，税务机关应当高度重视向第三方取得涉税信息，这样可以与纳税人提供的申报信息进行交叉稽核比对，可以极大地提高申报准确率和税收遵从度。对于环保部门提供的涉税信息，特别是环保部门对企业自行测定的数据进行定期监测或环保部门代企业测定的数据信息，税务机关应当充分尊重。但是固体废物计税依据是其重量，技术难度低，税务机关可以自行确定。随着在线监测系统的逐步完善，在线监测数据的可靠性也会进一步提高，税务机关可以此作为征收依据。如果将来征收碳税，由于该征税对象与化石燃料相关且在生产环节征收，也便于税务机关自行征收。以上这些因素，都为税务机关主导环保税的征收提供了有利条件，并且随着环保税的开征，税务机关的征管能力会逐步提升。
因此，环保税的征管流程和机制可以这样来具体设置，首先纳税人应当根据环保税法规定的方法计量其应税污染物，自行向税务机关办理纳税申报。环保部门应当按照环保税法和税收征管法等的规定，将排污单位名录及排污资料信息、排污单位污染物排放监测数据信息、审核确认信息和排污许可信息、排污单位环境违法和受行政处罚情况等信息，提供给主管税务机关。税务机关受理纳税申报后，应当及时进行税款评定。在税款评定时，重点是依据环保部门提供的涉税信息，对应税污染物的申报情况进行审核、评估和确认。对应税污染物的审核可以实行分类管理，对于重点监控纳税人，提请环保部门审核并出具审核意见；对于非重点监控纳税人，由税务机关会同环保部门联合审核并公告。在此基础上，税务机关通过对纳税人的申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息进行比对分析。如果认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，税务机关应当向纳税人出具税款评定通知书，纳税人应当在下一期纳税申报时，一并办理纳税事项的调整；纳税人未按照税款评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照税收征管法的规定追缴税款。当然，纳税人如果对税务机关在税款评定中确认的应税污染物数量有异议，可以向上级税务机关申请行政复议，复议机关在审查时，应当请求原环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具相应意见。也就是说由税务部门请求环保部门进行重新复核或审核，而不是由纳税人直接向环保部门申请复议，这种制度安排既为纳税人对应税污染物审核意见的异议提供有效的法律救济，又不至于让环保部门直接成为税收执法主体而使税收法律关系复杂化。
根据以上分析，建议对《环保税法（征求意见稿）》第五章的条款进行下列修改：一是将第二十三条调整到第十九条前面，因为环保部门提供应税污染物排放量信息是纳税人进行纳税申报和税务机关进行审核评定的重要依据。
二是将第十九条修改为：“纳税人应当依据本法第八条规定的方法计量应税污染物排放量，自纳税期限届满之日起15日内，向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。”
三是将第二十条修改为： “税务机关应当对纳税人申报的应税污染物情况及时进行审核确认，审核确认应当区分重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人分别进行。”“对重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关自纳税期限届满之日起5日内提请环境保护主管部门审核，环境保护主管部门自收到申报资料之日起30日内向主管税务机关出具审核意见。”“对非重点监控（排污）纳税人应税污染物排放量申报情况的审核确认，由主管税务机关会同环境保护主管部门联合审核确认并公告。具体办法由省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会规定。”
四是将第二十一条修改为： “主管税务机关结合纳税申报资料、环保部门出具的审核意见以及其他涉税信息，对纳税人申报的应纳税款进行评定。主管税务机关认为需要调整纳税人申报的应纳税款的，应当向纳税人出具纳税评定通知书，告知纳税人在下一期纳税申报时一并办理纳税事项的调整。”“纳税人未按照纳税评定通知书调整纳税事项的，主管税务机关应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定追缴税款。”
五是在第二十一条后增加一条规定： “纳税人对主管税务机关在税款评定通知书中确认的应税污染物数量有异议的，可以向上级税务机关申请行政复议。复议机关在审查时，应当请求出具应税污染物排放量审核意见的环保部门进行复核，必要时可以请求上级环保部门进行审核。环保部门应当及时进行复核或审核并出具复核（审核）意见书。”
六是建议将第二十二条第（一）项中的“或者申报数据明显不实”删除，因为这一情形已经规定在第二十一条中，属于税务机关在纳税人主动办理纳税申报的基础上进行的税款评定。而第二十二条规定的是在纳税人未按期办理纳税申报或因纳税人在纳税申报期限届满之前有逃避纳税义务等情形下，由税务机关主动进行的税款评定，这是两种不同的税款评定方式。
授权立法与赋予地方适当税政管理权
新修订的《立法法》规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。玮保税法是中央提出落实税收法定原则和《立法法》修订通过后，拟制定的第一部税法，能否坚持税收法定原则为全社会所高度关注并具有重要的引导意义。但环保问题也具有较强的地方性，我国地方政府的基本职能之一是环境保护，为了统筹考虑各地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，发挥地方政府治理环境的积极性，也应当赋予地方适当的税政管理权限。解决两者冲突的基本指导思想应当在坚持税收法定原则的前提下，通过授权立法赋予地方适当权限，以促进各地因地制宜制定实施细则。
一是应当遵循有限授权原则。根据《立法法》关于授权立法的规定，环保税的税收基本要素及其基准水平（范围）应当由法律来规定，不得授权地方行使，即只能有限授权，不得空白授权。《环保税法（征求意见稿）》第四条第二款授权地方行使税额上浮的权力，但没有上浮幅度的限制，存在授权过大的问题。税额（税率）是最核心的税收要素，只能由法律规定。为防止地方政府不当追求环保税的收入功能，防止利用税负转嫁妨碍地区间公平竞争，建议将税额上浮限制在标准税额l倍以内。 《环保税法（征求意见稿）》第七条第三款关于授权地方增加征收应税污染物种类数的规定，虽然有助于地方因地制宜加大排污治理力度，但也存在授权、裁量过大的问题，建议授权地方增加征收的应税污染物种类数不超过3项。
二是应当由地方人大而不是地方政府来行使地方税收立法权。按照税收法定原则，地方税收立法权应当由地方人大行使（其制定的法律文件为“地方性法规”），不得由地方政府来行使（其制定的法律文件为“地方规章”）。《环保税法（征求意见稿）》第四条、第七条、第十二条规定的授权事项，都是关于税率、征税范围、税收优惠等税收要素，在授权立法的情况下应当由地方人大行使，因此，建议将上述条文中的“省、自治区、直辖市人民政府”，修改为“省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会”。但对于不涉及税收基本要素的具体征收管理程序问题，可以授权省级政府规定，因此《环保税法（征求意见稿）》第二十五条的规定是合适的。
（施正文系中国政法大学财税法研究中心主任、教授，中国财税法学研究会副会长，北京市人大常委会预算监督顾问；叶莉娜系中国政法大学博士后流动站研究人员）