一、引言
企业预算已经被认为是企业计划、协调和控制等职能得以实现的有效手段，是连接企业内部不同单位和部门及经济业务之间的桥梁和纽带。但是，预算机会主义行为会扰乱预算功能的发挥，它对预算效率和组织绩效产生深远影响。预算机会主义行为通常表现为两种形式：预算松弛和预算卸责。目前，对预算机会主义行为的研究大都集中在预算松弛，只有极少部分学者研究预算机会主义行为的另外一只表现形式：预算卸责。关于如何抑制预算卸责对预算功能发挥的负面影响，国内外的研究学者从文化视角、组织行为学视角、激励理论视角都进行了相关研究，其中预算考评就是从激励视角进行研究的热点。总结前人文献理论研究，预算考评、预算考核的内容已经十分丰富，但是预算卸责相关研究并不多，现有的对预算卸责的研究大都集中在预算松弛、预算卸责、信息不对称和预算参与的关系研究，探索预算松弛、预算卸责的前因变量时大都基于文化的视角，激励视角的则很少。同时，由于预算卸责是一种私下的机会主义行为，其行为结果很难观测，国内对于预算卸责的抑制和改善的研究更是少见。本文将通过理论推导，试图给出预算考评缓解预算卸责负面影响的作用机理，并探讨企业性质不同时这种缓解作用是否不同。
二、我国上市公司绩效考核的现状
预算的绩效考核功能，国外学者很早就进行了相关的研究。Otley （1978）的研究表明，预算被广泛应用于企业各责任中心经理人业绩评价，并与经理人的职位晋升和薪酬相挂钩。Murphy （2001）通过统计发现，相对于其他业绩评价指标，预算是被使用得最多的业绩评价指标。Libby and Lindsay （2010）在对加拿大企业进行问卷调查后，发现预算系统依旧是企业控制系统的核心部分，企业并没有计划放弃预算，相反，正在竭力克服其不足，着力改善预算系统。
国内学者近年来也开始关注预算的问题，潘飞等（2006）认为，业绩评价有多种方式，至少包括预算、以前年度业绩、董事会相机确定、同行业比较、固定标准和基于公司资本成本的业绩标准（如EVA）等。他们通过收集的50家上市公司公开披露的经理人激励契约方案研究发现，大部分企业选择了预算完成情况作为业绩评价标准，表明预算己经成为我国企业普遍认可的管理工具。佟成东等（2011）理论分析了企业预算管理两大功能（决策和控制功能）的冲突，指出按照权变理论的观点，处于不同经营环境的企业应根据具体的环境发挥相应的预算功能。这里说的预算的控制功能就包括预算的绩效评估功能。崔学刚等（2011）进一步实证研究了预算功能是如何影响组织绩效，通过问卷数据，作者研究发现，预算功能具有多重性，预算环境是各种预算功能彰显的重要驱动因素，各项预算功能都伴随着相应的预算特征，并对组织绩效产生不同影响。2003 年10 月21 日，国务院国资委审议通过了《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》。随后，各地方国资委也纷纷效仿并颁布了各地方的《国有企业负责人经营业绩考核暂行办法》，这些暂行办法都明确规定国资委将采用预算方式对国有企业负责人进行年度经营业绩考核和任期经营业绩考核，并将考核结果作为企业负责人任免的重要依据。自此，预算制度也成为国有企业经理人绩效评价的主要方式（ 潘飞等，2006）。
三、委托代理、信息不对称与预算卸责
委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，主要研究的委托代理关系是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。授权者就是委托人，被授权者就是代理人。但在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自己的财富更大，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。TCE理论指出，信息不对称使得契约的交易各方增加了交易费用，增加了契约执行难度，从而损害了契约各方利益。预算作为一种契约，契约双方（预算上下级）之间存在信息不对称普遍客观存在已达成共识，预算中的信息不对称指上下级对信息了解程度不对等，下级具有信息优势，上级为了做出合理实际水平预算，必须要获得更多的信息（实地考察等等），同时增加了预算上级的交易费用。在没有效的制度安排下代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。
预算责任人作为预算下级自利动机是事后的预算机会主义行为的主观原因。由于预算责任人（预算下级）更贪图财富和安逸，而未能实现预算目标的经理人（预算下级）却不得不面临被上司干涉、组织资源的丧失、得不到年度奖金而且甚至最终失去工作的前景。预算过程中的信息不对称是预算机会主义行为的客观条件，也被认为是造成预算机会主义行为的“罪魁祸首”。Baiman指出，当管理者（预算下级）拥有私人信息，并且具有谋求个人收益的潜在动能时，他们就会以私利为出发点行动，而以牺牲公司所有者为代价。预算机会主义行为也就自然出现了。信息不对称会导致两种预算机会主义问题，一种是事前隐藏预算签约相关信息导致的逆向选择（adverse selection）问题，我们称之为预算松弛；另一种是事后隐藏预算行动导致的道德风险（moral hazard）问题，我们称之为预算卸责。
从上面的分析可以知道，委托代理是预算机会主义的基本前提，而信息不对称提供预算机会主义行为的客观条件。预算考评以代理人是否完成预算计划为考核标准，并以本期业绩的实际完成量作为下一期预算计划制定的参考。当存在预算计划，并对代理人进行基于业绩完成情况的考核时，代理人有动机完成预算，其机会主义行为会得到一定的抑制。既然预算考评能够缓解委托代理问题，那么预算考评应该也可以抑制预算卸责行为。
四、预算考评、企业性质与预算卸责
我国是特殊的以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，虽已经历数次转型，但我国经济中的国有成分仍然占据很大的比例，国家和政府在经济活动中掌握了大量的资源，对国有企业保持着很强的控制力。因为政策及历史原因，我国的国有控股企业存在所有权不明晰，管理者由行政委派，被委任的管理者不能很好地行驶代理者职责的现象（王建梅，2008）。我国的国有企业治理困境是一个老话题，虽然近年来我国市场化进程的提速与我国的国企改革相继进行，政府开始重视并加强国有企业治理问题的监督。但国有企业治理问题的本质—真正地所有者缺位，企业控制权高度集中于被委任的管理者，形成了超过任何其他企业组织形式的严重的委托代理问题。因为国有控股企业的管理者是由其上级主管部门委派，而委派又没有明确和合理的标准，完全行政委派国有企业管理者的制度就为我国国有控股企业治理弊端埋下伏笔，代为行使所有者职权的机构如国资委并没有从企业的长远利益出发，甚至由于管理监督的不规范，以及行政机构的一手遮天，这些管理者没有从企业的短期利益出发，而只是着眼利用治理漏洞满足个人利益。所有者缺位使得这些国有企业缺乏起码的监督，而这又导致严重的信息不对称问题，由此形成超强的权力寻租空间（夏纵宇，2010），管理者讨好国有企业的上级行政管理机构，获得委任，受委托后加倍从国有企业汲取私人控制权收益，吃空掏空上市公司。企业经理人常常不是着眼于企业未来的长远利益而只是管理者调控利润、获得其激励或实现其他目的的一种工具。
通过对文献的归纳，目前国有企业高管人员主要有经济报酬激励、控制权激励、声誉激励等几种方式。因为国有控股企业的管理者是由其上级主管部门委派，而委派又没有明确和合理的标准，完全行政委派国有企业管理者的制度就为我国国有控股企业治理弊端埋下伏笔。国有企业又没有明确的所有者，代为行使所有者职权的机构如国资委并没有从企业的长远利益出发，他们只需要讨好行政上级即可（李忠建，2005），这就出现了国有企业高管人员特殊的激励方式：行政升迁。这种只需要讨好上级的行政升迁使得经理人的预算卸责程度更加严重。
相对于国有控股企业，非国有控股企业更加注重企业业绩，股东更加注重自身财富的最大化（陈艳，2009）。非国有控股企业对经理人权利的制衡程度比国有企业更强，经理人的预算机会主义行为则受到更强的抑制。事实上，以往的研究结果都表明：国有控股企业的公司治理问题要比非国有控股的严重。这种治理问题的改善就是我们管理会计研究的核心所在，前人的研究已经讨论过预算考评对机会主义行为的抑制作用，但几乎没有人进一步考虑预算考评对预算卸责的抑制作用，如果结合中国企业特殊的股权性质又会有怎样的结论目前来看不得而知。基于预算卸责的存在降低了预算资源的使用效率进而影响到企业战略的实现，最终降低了企业的竞争力，严重损害了企业的利益。不难得出结论：相比于非国有企业，国有企业的预算卸责程度更严重。
五、结论
基于委托代理模型的预算效率问题已成为国内外研究的热点。正如前文指出预算考评、预算考核的研究已经十分丰富，但是预算卸责相关研究并不多，现有的对预算卸责的研究大都集中在预算松弛、预算卸责、信息不对称和预算参与的关系研究，探索预算松弛、预算卸责的前因变量时大都基于文化的视角。并且大多数的研究都停留在理论分析的阶段，或者通过发放调查问卷的方法进行实证研究，没有强有力的实证分析或者数据做支撑，本文也存在这样的缺陷。通过实证研究结合公开数据证实预算考评对预算卸责行为的抑制作用可以作为继续深入研究的切入点。
