魏乾梅
（梧州学院，广西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理当前内部审计理论研究和实践实务的现状，借鉴国外知名公司企业内部审计经验，借助组织卓越绩效评价模式，把组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度作为审计评价内容及指标设计路径，探索构建增值型内部审计评价指标体系，旨在为增值型内部审计提供参考模式和实践依据。
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关键词 ：内部审计；评价指标；卓越绩效；组织增值
中图分类号：F239 文献标识码：Ａ 文章编号：１００２－３２４０（２０１5）05－００74－05
收稿日期：2015-04-15
基金项目：本文是广西哲学社会科学规划2013年度研究课题《基于5E评估的政府投资项目绩效审计研究——以亚行贷款梧州城市发展项目为例》（立项编号：13BJY023）的阶段性成果
作者简介：魏乾梅（1963-），女，梧州学院审计室主任，正高级会计师、研究员，主要研究方向：审计实务、高校财务管理。
一、引言
国际内部审计协会（IIA）1947-1999年间，先后7次对内部审计定义进行修订，其中1996年IIA的研究报告《内部审计未来：特尔斐研究》中首次提出内部审计需通过提供增值服务帮助组织实现目标的内部审计新理念；1999年IIA修订的内部审计新定义及其职业准则框架中强调内部审计的实质是关注、评估改善和参与风险管理、内部控制和组织治理，为组织增加价值。内部审计正式把“为组织增加价值”作为内部审计的目标,并由此进入一个新时代。国外专家学者从此不断深入对内部审计的理论研究与实践探讨，并取得较多成果。如：SternGM（1994）提出包括预防性审计、为组织提供咨询服务等15种实现内部审计增值的方法[1]；JamerRoth（2003）总结了包括对价值增值的广泛认识、适应组织变革的创造力等帮助内部审计增加价值的四个要素；西方发达国家的许多公司企业采用经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）等评价方法对内部审计增值效果进行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出从范围、质量和产出三个角度考核内部审计绩效来衡量其增值性[2]。此外，各国或国际知名公司企业在内部审计职能发挥上各显神通，如：韩国通过制定《公共部门内部审计法案》，加强公共部门内部审计师的独立性和专业性，来提高内部审计绩效以加强公共财务管理[3]；微软公司内部审计以审计管理器和问题管理器等先进工具为抓手，实时与高层直接进行沟通、风险评估及控制，实现价值增值；沃尔·马特公司不仅仅是世界零售业的奇迹,而且内部审计在国际内部审计领域中拥有很高的地位与声誉,其内审理念围绕“工作最出色，客户最满意，价格最低廉”公司经营目标，通过经营审计、流程审计、价值增值审计等手段，实现内部审计价值增值目标[4]。而与国外学者不同的是，国内学者更加关注对增值型内部审计的发展历程、实务与应用，早在2003年王光远从消极防弊、积极兴利和价值增值三阶段阐述与总结了20世纪以来内部审计发展特征及其模式[5]；阮滢（2009）论述了增值型内部审计顺应了“以财务审计为基础的管理审计-风险导向审计-增值型内部审计”发展趋势[6]；沈翠玲（2011）把经济增加值（EVA）引入增值型内部审计[7]；邹玉滢（2013）和孙丽（2013）的硕士论文分别就我国增值型内部审计及其运行机制进行了研究；曹若霈（2014）运用平衡计分卡评价法构建内部审计质量评价体系[8]。通过对国内外学者内部审计研究总结，发现：内部审计研究成果颇丰，见解和观点独特新颖，但仍存在较多不足，如缺乏对增值型内部审计实践经验与做法和为组织增值价值的途径与方法研究，尤其是缺乏增值型内部审计对组织经营活动绩效的量化标准或评价指标体系，以及内部审计为组织增加价值的量化标准或评价指标体系的探究。这正是当前增值型内部审计急待研究解决的问题。本文借助《卓越绩效评价准则》，基于组织卓越绩效模式，通过研究设计组织经营活动绩效的量化标准或评价指标，构建内部审计评价指标体系，为丰富和创新内部审计评价指标体系提供参考借鉴。
二、卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴
（一）卓越绩效评价模式简介。美国总统亲自颁奖的美国国家质量奖（USnationalqualityaward）又称波多里奇奖成立于1987年。美国联邦政府为了鼓励组织机构提高产品（服务）质量，增强美国产品（服务）在国际市场上的竞争力而设立了国家质量奖。这一奖项是从组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，以卓越绩效评价模式，提供了理解、评估、控制和改进组织的最好指导，以达到组织以卓越的过程创取卓越的结果的目的。《美国国家标准与技术研究院》（NIST）最新研究成果显示：美国国家质量奖每年可带来相关的收益大约为240.65亿元，收益与成本比率保守的估计为207:1[9]。此外，罗宾逊资产管理公司《管理是金》显示：14家获得质量奖的上市公司的业绩是标准普尔500公司的4倍，前者利润为248.7%，而后者利润只有58.5%[9]。由此可见，质量奖项目的设立之重要及其必要。此外，也因其先进的管理理念与评价模式并由此带来的巨大绩效和卓越竞争力而风靡全球。
（二）卓越绩效评价模式在我国的应用。我国政府质量奖源于美国国家质量奖，从2001年启动开始，就吸引了大量企事业单位积极参与。全国质量奖不仅是我国质量管理领域的最高荣誉，同时也是我国卓越经营企业的典范，迄今已有联想、宝钢、海尔、海信、上海三菱电梯等数十家企业获此殊荣。最近几年，为了贯彻落实国务院《质量发展纲要(2011-2020年)》，推广借鉴美国先进的卓越绩效管理理念，各级政府进一步整合资源，对企事业单位等组织绩效评价仅设立了政府质量奖而取消了其他奖项，并从国家到各省市政府深入开展这项工作。实践证明：政府质量奖在企事业单位等组织普及推广卓越绩效模式的先进理念和经营方法，指导组织不断提高国际竞争力，取得卓越的经营绩效，实现组织目标等方面起到显著作用。
（三）卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴。基于《卓越绩效评价准则》（2012版）的卓越绩效模式，建立在“质量”理念上，重视组织的“战略策划”与“创造价值过程”，追求卓越的“经营成果”，宣传“以人为本”的企业文化和社会责任，重视管理的“效率”与“效果”，识别组织当前面临最迫切问题与风险，并指导其采用正确的经营管理理念与方法，帮助组织规避风险，解决问题，不断追求卓越，实现组织目标。增值型内部审计的目标就是通过组织治理、内部控制、风险管理和绩效评价等手段，实现为组织增加价值。由此可见，组织目标与内部审计目标有同工异曲之妙，即实现组织价值最大化。为此，本文借助《卓越绩效评价准则》的卓越绩效模式，尝试构建一个基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，旨意在实现增值型内部审计目标时助推组织实现卓越绩效。
三、基于卓越绩效评价模式的内部审计评价指标体系构建
（一）维度的确定。借助《卓越绩效评价准则》的组织卓越绩效模式以组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，构建的内部审计评价指标体系，搜索与分析获取的数据与信息，形成咨询、管理建议书，为组织管理层作为提高经营管理水平、改进组织经营运作、提高组织运作效率和经济效益并增加价值、实现组织目标的决策参考依据。在审计评价业务规程中，积极参与组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理的各项活动中，不断改善组织内控流程和业务规程，从而实现内部审计价值增值。
1.领导。包括对高层领导的作用、组织治理和社会责任的审计评价。主要是审计评价组织领导层在组织使命、组织目标、核心价值观、管理哲学、经营理念、企业文化、组织战略与远景、发展方向、对顾客等利益相关者的关注、激励员工改革创新与学习成长等方面的体制机制，以及组织治理的有效性和履行公共责任（遵纪守法、质量安全、环保、节能减排、充分预见并有效应对公众隐忧和运营风险等法律责任、政治责任、行政责任、职业责任、道德责任）、职业规范、公益支持等社会责任的情况。
2.战略。包括对组织战略及其目标制定与战略部署及其推进情况的审计评价。主要审计评价战略制定、选择、部署是否基于组织未来发展，组织对未来发展的谋划、决策过程是否以顾客与市场导向，获得持续发展和战略执行力，组织如何把战略目标转化为实施经营计划及相关的绩效指标，并对未来绩效或组织目标实现结果的评估。
3.顾客与市场。包括对组织的顾客与市场情况的审计评价。主要评价组织如何确定顾客与市场的需求、期望与偏好，建立顾客关系、确定影响顾客满意度和如何开拓新市场，以及针对不同顾客、顾客群和细分市场而采取因地制宜的措施方法，来实现市场目标的情况。
4.资源。包括对组织的人力资源、财务资源、信息和知识资源、技术资源、基础设施和相关方关系等资源管理的审计评价。人力资源主要是审计评价组织管理如何建立以人为本、员工绩效管理（如对员工绩效评价、考核、奖罚和反馈，建立合理的薪酬体系和恰当的激励政策与措施）、促进员工学习成长和职业发展、提高员工权益与满意度的人力资源管理系统；财务资源主要是审计评价组织财务与资本运营战略、财务管理制度的健全性与执行有效性、资金需求与供给、预算管理、成本管理、内控管理和风险管理、财务资源配置的合理性、资产利用率、财务安全性等的情况；信息和知识资源主要是审计评价组织如何识别和开发信息源、建立与运行信息管理系统及其可靠性安全性易用性并适应组织发展目标、如何有效地管理组织知识资产、建立信息管理体系等的情况；技术资源主要是审计评价组织拥有的技术先进性并与同行先进水平的比对情况，技术资源为组织制定战略和增强核心竞争力的作用程度，技术创新能力、技术研发目标、计划与方案及其措施等情况；基础设施主要是审计评价组织在自身发展与利益相关者需求与期望过程中所提供的预防性和故障维护保养等各种基础设施及其引起的环境、职业健康安全和资源利用等情况。
5.过程管理。组织的过程分为价值创造过程（产品研发、采购管理、生产管理、营销及服务管理等过程）和支持过程。过程管理主要是审计评价组织的过程识别、设计、实施与改进等过程管理的关键绩效指标执行情况，尤其是评价过程设计中新技术运用以及综合考虑质量、安全、周期、生产率、环保、节能减排、成本控制及其他效率和有效性因素，过程实施的有效性和效率（如对于无法体现组织核心竞争力的过程是否调整或外包），改进关键过程及其措施（如技术革新、精益生产、业务流程再造等），减少过程波动与非增值性活动，使关键过程与组织目标、发展方向与组织愿景保持高度一致。
6.测量、分析与改进。包括对组织测量、分析和评价绩效方法及改进和创新的情况评价。主要评价组织如何建立绩效测量系统并有效应用相关数据信息，支持组织的决策、改进、创新和实现组织目标。
7.结果。包括对组织的产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导方面等结果的审计评价。主要评价组织在主要经营方面的绩效与改进，包括产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导等方面绩效及与竞争对手或行业标杆比对评价。产品和服务结果主要评价组织的主要产品的实物质量指标和服务水平等关键绩效指标的当前水平、未来趋势及其与竞争对手比对结果，主要产品和服务的特色及创新成果；顾客与市场结果主要是评价组织在顾客与市场的绩效结果，包括顾客满意和忠诚以及市场占有率、市场地位、业务增长或新增市场等方面的绩效评价；财务结果主要是评价组织的业务收入、投资收益、利润总额、总资产贡献率、资产保值增值率等财务指标情况；资源结果主要是评价组织在人力、财务、信息和知识、技术、基础设施和相关方关系等资源方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；过程有效性结果主要是评价组织全员劳动生产率、质量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的关键过程有效性和效率等方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；领导方面的结果主要是评价组织在领导方面的绩效结果，包括审计评价实现战略目标、组织治理、公共责任、道德行为及公益支持等方面的绩效结果。
（二）指标设计和量化与权重设置。基于上述七个维度和卓越绩效评价原理，运用层次分析法，增值型内部审计评价指标在组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理等领域中，充分发挥内部审计的优势与职能，对组织价值创造过程和支持过程及其结果进行客观合理恰当的评价。为此，设计出23个二级评价指标，并根据二级指标内容及评价所需，设计三级评价指标甚至四级评价指标（如表1），定性与定量相结合，以目标（指标或任务）与实际情况一致性为评价标准。
1.领导110分。包括：（1）高层领导的作用50分；（2）组织治理30分；（3）社会责任30分。
2.战略90分。包括：（1）战略制定40分；（2）战略部署50分。
3.顾客与市场90分。包括：（1）顾客和市场的了解40分；（2）顾客关系及其满意50分。
4.资源130分。包括：（1）人力资源60分；（2）财务资源15分；（3）信息和知识资源20分；（4）技术资源15分；（5）基础设施10分；（6）相关方关系10分，主要审计评价组织如何建立与其战略实施相适应的供方、合作伙伴等相关方合作关系的有效性和效率。
5.过程管理100分。包括：（1）过程的识别与设计50分；（2）过程的实施与改进50分。
6.测量、分析与改进80分。包括：（1）测量、分析和评价40分；（2）改进与创新40分。
7.结果400分。包括：（1）产品和服务结果80分；（2）顾客与市场结果80分；（3）财务结果80分；（4）资源结果60分；（5）过程有效性结果50分；（6）领导方面结果50分。
四、需关注的问题及结语
（一）转变传统观念，提升审计内涵，以增加组织价值为内部审计导向。这不仅仅是运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系的必然选择，也是内部审计流程的基本要求。现代审计人员需从单纯的监督员角色，向增值型服务员转型，从传统的监督与评价职能转向更加关注提供保证和咨询服务及增值服务，树立服务增值理念，找准内部审计为组织增值的方向与空间，充分发挥内部审计为组织增值的优势，不断提升服务层次与定位，助推组织实现价值最大化。
（二）创新内部审计模式，革新内部审计方法，提高审计信息化程度，实现内部审计评价指标体系构建预期目标。构建的内部审计评价指标体系需对组织机构从七方面进行审计分析评价，除了必须以现代审计技术为支撑和构建一个完善、高效的审计实务操作平台与信息系统外，还需要把经营审计、财务审计、经济责任审计、绩效审计、流程审计、管理审计、环境审计、价值增值审计、社会责任审计等审计模式有机结合起来，运用内查外调法、跟踪查阅法以及经济活动分析法、技术经济分析法、决策分析法、数学分析法、统计分析法、财务分析法、因素分析法、趋势分析法、比率分析法、层次分析法等审计方法，才能释放内部审计评价指标体系的最大绩效空间。此外，构建的内部审计评价指标体系所创造价值及其应用技术含量还在于它权且作为组织为申报政府质量奖的模拟评审，内审人员为迎接专家组正式评审而为组织练兵秣马，提前诊断并对症下药及时修正完善。
（三）内审人员专业胜任能力。运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系需要内审人员具备较高综合素质和审计胜任能力。内部审计最重要特质是通过内审人员对内部控制、风险管理、组织治理和绩效评价过程中发现问题和分析问题、为管理层提供解决问题的建议措施。这就要求内审人员具有较强专业胜任能力，尤其是董事会、高管层甚至于核心利益相关者关心的事项，包括战略决策、经营决策、财务管理、投融资管理、人力资源管理、风险管理、绩效管理等各方面，内审人员需有足够的能力和较高综合素质去关注。因此，只有各类业务管理、战略管理、风险管理、绩效管理、人事、法律管理和IT技术以及沟通协调、综合分析与决策、责任担当等方面经验丰富以及具有较强的监督力、洞察力和远见力的内审人才，才能全面胜任内审工作，才能助推组织卓越绩效，为组织增加价值。
（四）适当采用审计外包。本文构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，虽然能为组织机构增加价值，但有一定的复杂化，若使其最大限度发挥该评价指标体系的绩效，在组织内部审计队伍较弱和符合成本-效益原则的情况下，建议借助审计外包方式，来转移审计风险，节约审计成本，提高审计效率和审计质量，并可以集中审计优势资源发挥内部审计核心能力，增加组织价值。
（五）多种评价模式的有机融合，以实现内部审计绩效最大化。这也是文章亮点之一。基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系是一种创新型增值型的内部审计评价模式，试图通过内部审计对组织经营活动进行绩效评价，为组织提供确认和咨询服务，以实现内部审计增值目标的方法。在审计评估组织机构在经营管理绩效的过程中，注重理论与实践相结合，融通了经济增加值、平衡计分卡、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法、关键绩效指标法等评价方法，目的是通过系统化、规范化的方法评价和改进组织风险管理、内部控制、组织治理和绩效管理，从而帮助组织实现其目标。
（六）文章创新点及其后续研究与实践任重道远。构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，模拟应用于某省政府质量奖获奖单位企业甲，以及上市公司乙的内部审计实践。结果表明，评价指标体系兼具实用性、前瞻性、技术性、价值性和可操作及指导性，既能充分反映并评价组织卓越绩效活动过程及其效果状况，又能实现内部审计绩效的评价目标。以往增值型内部审计内容主要基于风险管理、内部控制和组织治理这三部分，而本文在此基础上扩增了绩效管理的内容（见图1），目的是通过绩效管理及其评价，实现组织绩效目标最大化。既纠正以往之不足，更提升了审计内涵与理念，进一步拓展和丰富现代审计理论体系。从国内外研究现状及实践证明，科学的、系统的、规范的内部审计评价指标体系构建乃是一个漫长、动态的过程，在研究与实践过程中常常出现较多新情况新问题，需要我们不断发现、不断探索、不断解决。因此，内部审计评价指标体系的理论研究与实践实务也必将是任重道远的不断探索与创新的过程。图1内部审计运行轨迹及其作用。
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［责任编校：唐 鑫］