刘 嫦 杨文平 李文聪
（石河子大学经济与管理学院，新疆石河子８３２００３）
［摘 要］ 文章分别从兵团党政军企合一体制对内部控制政策选择、兵团职能定位对内部控制目标、兵团组织结构设置对内部控制要素以及兵团财政财务体制对内部控制效果等四方面分析了兵团特殊体制对兵团内部控制制度实施的影响。分析结果表明，在兵团特殊的党政军企合一的体制下，单一的内部控制制度难以有效发挥作用，但是几套内部控制制度并行会造成制度适用的混乱，势必削弱内部控制制度的实施效果。因此，贯彻兵团党委六届十二次全委（扩大）会议精神，健全和转变“政”的职能，确立“企”的市场主体地位，稳步推进兵团内部的政企分开，已经成为提升兵团内部控制效果的根本出路。
［教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ］ 兵团；体制；内部控制
［基金项目］石河子大学公司治理与管理创新研究中心资助项目（ＸＪＥＤＵ０２０１１２Ｃ０４，ＸＪＥＤＵ０２０１１４Ｂ０１）。
［作者简介］刘嫦（１９７８－），女，湖南株洲人，副教授，管理学博士，研究方向：公司治理与会计理论研究； 杨文平（１９９０－），男，新疆石河子人，研究生，研究方向：会计理论研究。李文聪（１９９２－），女，新疆石河子人，研究生，研究方向：会计理论与实务。
２００８－２０１２年我国先后颁布了《企业内部控制基本制度》、《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》），标志着我国内部控制整体框架基本建立。作为全世界独一无二的“党政军企合一”的新疆生产建设兵团（以下简称兵团），同时兼具党的组织系统、政府的职能、准军事的性质和企业的属性。在此特殊的体制下，兵团究竟适用企业内部控制制度还是行政事业单位内部控制制度？在兵团特殊体制下，组织结构设置、多样化的职能定位以及独特的财务体制对兵团企业内部控制究竟有何影响？本文将对此问题进行探讨。
一、兵团“党政军企合一”体制对其内部控制政策选择的影响
鉴于兵团属于“党政军企合一”的特殊体制，尤其兵团最基层组织——团连级具备着典型的企业性质，因此在我国２００８年发布企业内部控制制度时，兵团财务局就开始在兵团内部尤其是国有工业企业中大力推行并落实企业内部控制制度。２０１１年１１月财政部发布《行政事业单位内部控制规范（征求意见稿）》至２０１２年底颁布《行政事业单位内部控制规范（试行）》，兵团财务局通过参加财政部２０１２年会计重点科研课题《行政事业单位内部控制研究》项目来掌握最新的行政事业单位内部控制政策的发展动向，并利用不同途径的调研方式来了解兵团行政事业单位内部控制的现状，以期掌握兵团实施行政事业单位内部控制的重难点，为我国行政事业单位内部控制制度在兵团的有效实施奠定基础。
企业内部控制规范和行政事业单位内部控制制度各有其适用范围，理论上讲不应该产生适用上的困惑。然而，兵团很多组织结构，如兵团的团连级存在着典型的政企不分特征，同时具备“政的职能、企的功能”，因此，仅仅单一的企业内部控制制度或者行政事业单位内部控制制度是难以涉及其主要的业务范围。但是，如果同时并行这两套制度，则可能导致制度适用的混乱，进而削弱内部控制制度的实施效果。
二、兵团职能定位对内部控制目标的影响
在兵团特殊体制下，兵团同时兼具“党的组织系统、政府的职能、准军事的性质和企业的属性”，因此国家赋予兵团 “屯垦”、“戍边”两大职能，要求兵团充分发挥建设大军、中流砥柱、铜墙铁壁三大作用，当好“生产队、战斗队、工作队、宣传队”。可见，兵团“戍边”的职能赋予了兵团承担国家性公共事务的职能，由此兵团应该适用行政事业单位内部控制制度，此时其内部控制制度应该实现《行政事业单位内部控制规范（试行）》（２０１２）第四条规定的若干目标，即合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果 ［１ ］。然而，兵团“屯垦”的职能赋予了兵团承担从事经济建设的职能，由此兵团则应该依据市场经济原则成为国家经济建设的大军，由此兵团应该适用企业内部控制制度，此时其内部控制制度应该实现《企业内部控制基本规范（２００８）》第三条规定的若干目标，即合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略 ［２ ］。
正如前文所言，兵团的不同职能融于一体，在实践中很难分开，进而使得兵团在使用内部控制时很难采取单一的内部控制制度，进而难以单一的采用企业内部控制目标或者行政事业单位内部控制目标来衡量，使得兵团内部控制制度执行效果优劣的评价成为一件棘手的事情。
三、兵团组织结构设置对其内部控制五要素的影响
总体而言，兵团参照地方政府设立了较为齐全的组织结构。但是，鉴于兵团不是法律认可的一级政府，因此，兵团缺少人大、政协等重要的行政监督机构（部门）以及工商、税务这些重要的经济监督和执行机构（部门） ［３ ］。上述组织结构的设置缺陷，加之与生俱来的部队文化使得兵团整体的控制环境、控制手段、风险评价以及内部监督等要素存在着先天缺陷，具体体现为：
１． 兵团根源于部队，部队组织纪律性一脉相承。这使得兵团各级组织具有很强的组织纪律性，亦使得兵团上级组织权威性过大、权力过于集中，缺少必要制衡，进而形成了相对集中型的内部控制环境，加之兵团长久与市场经济环境脱钩，部分领导风险意识单薄，风险控制手段欠缺。
２． 兵团缺少人大、政协等重要的行政监督机构（部门），使得兵团行政事业内部控制之监督要素残缺。尽管随着“三化”进程的加快，兵团成立了７个师市合一的新建市，在这些新建市，“师市合一”城市人大组织得以建立，为兵团内部控制制度的外部监督提供了新的途径。然而，从目前兵团师市合一人大制度的实际执行来看，依然存在着职权行使不到位、部分职权未能充分行使等问题。这些问题直接影响了人大职能作用的发挥，影响了兵团内部控制制度的落实。
３． 企业的治理模式和兵团最高权力决策之间的冲突。目前兵团国有大型企业，尤其是上市公司已经建立了完善的法人治理结构，公司股东会、董事会、监事会和经理层分工明确，各司其职，协调运转。然而，兵团企业市场主体地位不突出、行政主体资格不明确，“越位”“缺位”并存。这使得兵师常以常委会、司（师）办公会的名义对企业经营活动进行各种决策，甚至出现行政权力决策代替企业决策的越位现象。
四、兵团财政（务）体制对其内部控制效果的影响
２００１ 年至今，根据既是准军事组织，又具有地方政府事权的属性与特点，在国家财政部的支持下，兵团逐步建立了符合国家公共财政要求的兵师团三级预算管理框架。同时，针对团场既要从事生产经营，又要承担屯垦戍边和维护民族团结的重任，其团场公共事业性和生产营利性特征并存，对团场内部预算实行了“一总两分”预算管理模式。其中，“一总”即总预算，“两分”即公共预算和企业预算。理论上，两种预算需要两套机构、人员，要有清晰明确的管理范围。在实际运行中，依据《兵团农牧团场公共预算管理暂行办法》和《兵团农牧团场生产经营全面预算管理暂行办法》规定，团场履行政府职能、社会管理、公共服务等职能的收支属公共预算管理范围，其余收支属企业预算管理范围，简言之，两种预算的管理范围有着明确的区分。同时，为了明确资金的属性，各团场的两种预算账户——公共预算和企业预算账户分设。但是，鉴于兵团的特殊体制以及从机构精简的原则出发，目前兵团团场的两种预算均由团机关财务科负责。这一体制对兵团主要经济业务的内部控制效果，尤其是预算管理控制效果产生重大影响，表现为：
１． “一总两分”预算管理模式使得团场的不同类型预算需要分别适用企业内部控制制度和行政事业单位内部控制制度中关于预算管理控制的相关规定，这使得兵团团场财务科中存在着同一部门使用不同性质的内部控制制度，这很容易造成制度适用的混乱。
２． 部分业务支出难以清晰厘定，导致适用中的混乱。团场某些公共服务与生产经营支出很难严格区别开来，如团场的生产技术、安全培训等，是政府行为还是企业行为。再如团场领导和连管人员既是行政领导，也是企业生产经营管理人员，他们的工资支出来源既包括中央财政拨款，也包括团场自筹资金，难以界定政企属性。实际操作中，团场将团场领导工资纳入公共预算范围，将连管人员工资纳入企业预算范围。此外，团场的税收返还究竟为财务收入还是财政收入，目前也存在着分歧。部分财务人员按照自己的理解，认为税收返还收入取于、用于工业企业，与企业盈亏相关，因此将税收返还收入纳入企业预算范畴。然而，从财政学角度来看，税收返还收入属于一般预算收入，应该属于行政事业单位预算范畴。然而，现行无明确规定，使用中存在着较大的主观性。
３． 团场的公共预算和企业预算资金来源不同，其预算考核标准存在着差异。然而，在两种预算均由团机关财务科负责的现实下，不同性质预算资金的串项目使用成为必然，这也是导致团场预算执行效率低下的一个重要原因。
４． 团场存在着大量的相当于地方乡镇“七站八所”的农技推广、农资供应、水管部门等，企事性质界定模糊；除教育卫生已纳入国家事业编制实行实名制外，上述部门虽有编制但实名制至今未能落实。在这种情况下，很难做到规范人员编制、规范预算计划、规范预算执行。
尽管理论上，团场“一总两分”的核算办法，厘清了团场“双重事权”，但是这并没有解决部分团场自行组建的事业单位的属性问题，造成公共预算和企业预算无法合理划分，财政供养范围较为随意、超编等问题难以避免。加之在兵团客观存在事权与财权不统一的现实环境下，在兵团现行的财力有限条件下，在“综合财力补助＋专项”的财务预算管理体制下，兵团只能更多地依赖国家的财政转移支付，上述系列容易造成预算执行与目标不紧密，预算执行结果与预算安排脱节，预算单位存在突击花钱现象 ［４ ］。
基于上述分析可以看出，在兵团特殊的党政军企合一的体制下，单一的内部控制制度是难以有效发挥作用，但是几套内部控制制度并行会造成制度适用的混乱，势必削弱内部控制制度的实施效果。因此，贯彻兵团党委六届十二次全委（扩大）会议精神，健全和转变“政”的职能，确立“企”的市场主体地位，稳步推进兵团内部的政企分开，已经成为提升兵团内部控制效果的根本出路。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献
［１］财政部会计司编，行政事业单位内部控制规范讲座［Ｍ］．经济科学出版社，２０１３．
［２］财政部会计司编，企业内部控制基本规范［Ｍ］．经济科学出版社，２０１０．
［３］财政部农业司农业二处，新疆生产建设兵团１４９团、新湖农场调研报告［Ｊ］．农村财政与财务，２０１３，（１２）：２９－３１．
［４］李立新，刘嫦． 农八师Ａ团担保内部控制分析［Ｊ］． 新疆农垦经济，２０１３，（０１）：８５－８７．
（责任编辑： 李亚利）