田兴敏 李政 乔嫄 张甜甜
河北大学管理学院 071000
[摘要]随着经济一体化的加快，企业的业务往来愈加复杂，舞弊造假手段也层出不穷，对审计师在审计过程中，运用职业判断，结合分析性程序获得真实客观的审计证据的要求也进一步提高。分析性程序不仅能弥补细节测试的缺陷，更能节约成本、提高效率。本文通过对上市公司财务造假特点的分析，提出使用分析性程序的必要性及如何应用于审计过程中，并得出基于分析结果应采取的审计策略及启示。
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关键词 ]分析性程序；审计应用；财务舞弊
有关资料表明，多家公司采取的造假手段十分高明，方式隐蔽。如康芝药业、绿大地、上海家化、新中基、银广夏等公司为粉饰报表，虚增资产，虚列利润，伪造原始单据。可见细节测试成效不容乐观，分析性程序在审计中的作用将进一步提升。
一、上市公司主要造假手法
（一）以目标利润为起点，采用“倒算”方式，进行财务造假
此种造假手段是以所需利润为起点，倒算所需产量、销量及原材料，虚构客户和供应商，伪造单据，或通过关联交易来实现“所需”利润。1999和2000年，时任天津广夏集团公司财务总监的董博，在管理当局所要求的每股利润0.8元的目标基础上，开始倒算所需产量、销量以及原材料，并虚构出口销售客户，进行了一系列票据造假，虚增后净利润达12 778．66万元。
（二）自有资金体外循环，细节测试“无济于事”
康芝药业利用自有资金体外循环，造假手段隐蔽，细节测试难有成效。康芝子公司北京祥云2011-2012年将销售费用计入预付账款，期末由母公司体外资金填补，下年再与母公司进行关联交易使资金重回母公司的方式少计费用、虚增利润。此外，康芝授意其营销公司在广州多行开立个人账户直接收取货款，以实现营业收入按客户要求发票与否区别入账处理，实现资金的体外循环。
(三)隐匿关联方交易：自购自销增加利润，违规资金拆借
实现目标利润和满足现金流的需求，使关联交易成为造假多发地带。2006-2010年，新中基利用新疆豪客（非关联企业）作为销售中转站，实际购销交易仅是在新中基和子公司间完成的，其通过隐匿关联方交易，自购自销虚增利润达22036万元，扭亏为盈，规避了退市风险；北大荒未履行信批程序，在关联企业间违规拆借资金。
二、在审计中使用分析性必要性
上市公司精心策划的财务造假舞弊行为有时仅实施细节测试无法发现，但通过分析程序可以发现异常现象识别潜在错报，降低审计风险，提高审计质量。分析程序能提供更为客观的审计证据，可以节约审计资源，提高审计效率。
三、分析性程序在审计中的具体应用
（一）分析被审计单位所在行业
通过分析被审计单位所处行业的生产能力、市场需求、市场价格、原材料成本、生产技术及行业关键指标，可以判断被审单位相应指标的合理性及生产可行性。银广夏案例中，天津广夏设备的产能无法达到宣称数量，注册资本只有10万的客户也与60亿元的订单合同不匹配；低成本产品更是卖出了天价；2000年其利润率更是赶超沪深两市农业上市公司平均水平，达46%；其生产的某些产品，通过二氧化碳超临界萃取设备提取更是天方夜谭。
（二）验证财务信息间是否匹配
审计师审计中分析性程序的运用就是通过获取数据，分析财务信息各要素之间以及财务信息和非财务信息之间的相关性和匹配度，从而发现舞弊造假问题。对于2012年海南康芝将现金收回银行理财产品8500万元与投资支付现金相互冲销掉的状况，察知半年报收回投资收到的现金余额6000万元后，分析可知年报余额应该大于或等于6000万元，可得康芝药业存在错报。
（三）分析与上下游企业的交易是否符合常理
企业生产与上下游企业紧密相连，通过分析与上下游企业的交易是否符合常理，可知企业是否存在错报。绿大地2004年初至2007年上半年占主营业务收入比重合为58.02%、43.56%、27.83%、26.33%的前五大客户，在绿大地上市后或是被吊销营业执照或是进行了工商注销，陆续神秘消失；2008和2009年也相继发生了2348万元、1.58亿元的销售退回,不符常理。
四、针对分析结果应采取的措施
针对上市公司一般造假手法，如目标利润“倒算”，利用自有资金体外循环，隐藏关联交易、自购自销，注册会计师实施分析性程序后，发现存在重大异常，或与预期值差异较大，因分析程序并不能为相关认定提供直接证据，应实施进一步审计程序，结合细节测试作出验证。
五、启示
审计分析性程序的应用，对注册会计师的专业素质能力、判断、经验以及对业务、经营实质的了解方面要求更高。注册会计师不能只拘泥于账簿、凭证、报表进行审计，应更关注与审计风险更具相关性的被审计单位所处的宏观环境（包括行业特点、法律监管环境）、管理方法的变化，企业的战略目标，技术发展，竞争对手等，以减少审计失败的可能性，提高审计效率与效果。
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参考文献
[1]杨文蔚,汪月祥.《分析性程序在注册会计师审计中的应用研究》.中国注册会计师编辑部,2014(05).
[2]赵晨翡,尚勇利.《分析性程序在审计工作中的运用》.合作经济与科技,2015(02).