田霈
摘要：目前我国国有企业内部审计制度依然存在着诸多问题，如：内部审计机构人员素质不高；机构设置不合理，缺乏权威性和独立性；内部审计工作缺乏统一的规范标准，内部审计理论滞后等。本文提出了提高内部审计人员综合素质、保证内部审计部门独立性、完善国有企业内部审计制度、明确企业内部审计的目标和职能多项建议，希望能为国有企业内部审计的完善提供一些参考。
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关键词 ：内部审计；国有企业；独立性
一、引言
随着经济不断发展，内部审计的职能需要也在逐渐完善和演变。国际内部审计协会将内部审计定义为“一项独立、客观的咨询和保证活动，其目标在于改进组织的运作和增加组织的价值，通过规范化和系统化的方法，评价和改进风险管理、控制的有效性，帮助组织实现目标”。在我国，国有企业管理层以及外部监管机构都对国有企业内部审计部门提出更高的要求和期望，希望内审部门能够更好的发挥其职责，同时也担起更多的责任。内部审计不应局限于传统的查差错防弊，应当向风险的控制、规避、转移上发展。内部审计的作用应当体现在企业管理经营的各个方面，通过评价和检查来推动企业内部审计体系的完善和健全，以实现经营目标、提升企业价值。但目前国有企业内部控制制度依然存在着诸多问题，本文提出了一些解决方案，希望能为国有企业内部审计的完善提供参考。
传统内部审计理论来源于西方国家，它是现代经济中受托经济责任的产物，内涵局限于管理者为满足外部利益相关者而进行的重新执行以及观察计算。1941年，Victor.Z.Brink 将内部控制引入内部审计当中，引起了内审的一个革新，是内审的重点由单一的检查转向内部控制。国际内部审计师协会（IIA）是内部审计领域的权威机构。1997 年IIA 成立“指南核心工作小组”，专门负责内部审计实务标准新框架的研究工作。2001 年，IIA 公布了新标准，在内部审计定义的基础上提出三类指南：第一类为强制性指南；第二类为权威性指南；第三类为开发与实务援助性指南。2001 年至2002 年，美国爆发了举世震惊的世通（Worldcom）丑闻和安然（Enron）丑闻。而美国迅速做出了反应，国会通过了《萨班斯———奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），以规范财务报告程序。以萨班斯法案为起点，全球掀起了风险管理和内部控制的热潮。内部审计部门将担任上述责任，这给了内部审计部门更为宽广的施展空间。
与西方国家相比，我国审计职业起步较晚，中国内部审计协会在2003 年正式发布了《内部审计基本准则》、《中国内部审计准则序言》和10 多项具体准则以及《内部审计人员职业道德规范》。在2004年，中国内部审计协会颁布了第二批审计具体准则，同时公布了《内部审计具体准则第16 号———风险管理审计》征求意见稿。
2005 年，中国内部审计协会颁布了第三批内部审计具体准则，此次正式将风险管理审计纳入到了体系中。
2008 年6 月，为了保障社会公众利益和市场经济秩序，五部委（证监会、保监会、银监会、审计署和财政部）制定了《企业内部控制基本规范》。2010 年4 月，五部委再次发布了相配套的《企业内部控制评价指引》，内容包含18项应用指引、《企业内部控制应用指引》和《企业内部控制审计指引》，于2012 年1 月1 日开始在上交所，深交所主板市场实施；择机会在创业板和中小板实施；并鼓励非上市公司尽快施行。
黎瑛（2005）结合现代经济中公司治理需求的巨大变革带动内部审计实务和理论的飞快发展的新趋势，提出了七大导向类型：价值增值型内部审计、风险导向型内部审计、治理型内部审计、职业化内部审计、多产品服务型内部审计、客观性为重的内部审计以及智囊型内部审计。蔡春和孙婷（2009）在中国会计学会审计委员会2009 年会中提出了基于经营风险导向和战略视角下的内部审计发展趋势。他们提出了“战略和经营风险导向内部审计”，并构建了五阶段模式，即：①准备阶段；②经营、战略风险识别过程的评价、建议、审查阶段；③经营、战略风险评估过程的评价、建议、审查阶段；④经营、战略风险对应政策的评价、建议、审查阶段；⑤经营、战略风险的报告和记录阶段。
二、国有企业内部审计存在的问题及其分析
（一）内部审计人员的素质不高
目前我国国有企业内审审计的职能集中在评鉴、监督、咨询和控制，但我国国有企业内部审计人员缺乏相关的管理知识，相当多的内部审计人员都是从其他部分借调过来的，他们一般都是会计人员，尽管他们有一定的实践经验，对会计工作有一定的认识，但是他们对于企业管理方面的相关知识还有欠缺，使得内部审计人员难以对企业展开深层次的审计工作，所以他们难以胜任国有企业内部审计的岗位，不能对企业的管理作出正确的评价，开具有效的审计报告，提出对企业有益的意见。目前我国很多国有企业已经实现了网络电子信息化，传统的会计记录、台账和报表已经实现了电算化，国有企业的管理也随着信息技术的进步而发生了巨大的改变，传统内审方法已经落后，内审人员经受着巨大的挑战，这也对内部审计人员的素质提出了更高的要求，内部审计人员必须具备计算机信息技术。
（二）内部审计机构缺乏独立性
独立性对内部审计非常重要。在市场经济中独立性甚至被视为审计工作中的灵魂。审计的独立性包含实质和形式上的独立性。但是我国很多国有企业的内部审计部门流于形式，虽然国有企业按照规定设立了内部审计部门，按企业规章规定是由董事会负责，但在实际操作过程中却很难保持内部审计部门的独立性，内部审计部门受多方面的因素影响，成了企业高管主观意识的体现。由于内审部门没有较强的独立性，因此内部审计部门作用也被大幅削弱，久而久之国有企业内部审计部门也就失去了权威性，变成了一个没有实质作用的部门。在工作当中，内审决策的形成与执行都依赖国有企业领导的主观意识，这使得即使内审部门发现了有关人员的违规行为或违法犯罪行为，也不能进行相应的处理，内审部门形同虚设；从监督环节来看，同级别部门之前的监督效果会大打折扣，而下级监督上级效果更差，因此内部审计职能难以在企业得到发挥。
（三）内部审计理论滞后，内部审计工作缺乏统一的规范标准
自十一届三中全会以来，我国的经济飞速发展，同时我国的内部审计理论和实践也取得了很大的进步，但是我国内部审计理论依然滞后的问题依然没有得到很好的解决。内部审计的理论基础就存在着滞后的现象，比如内部审计目标、内部审计职能、内部审计原则等都还没有形成符合我国社会主义初级阶段基本国情和我国现代企业制度的理论体系。同时在实务层面，比如经济效益审计的内部审计相关理论的深度和广度远远不够，这导致内部审计理论落后于实践，理论意义被弱化。
目前我国虽然颁布了相关的内部审计法律法规条款，但是从实际上来看，制定的比较笼统，这使得审计人员在评价和鉴定企业经济活动与违纪违法行为时都缺乏依据。
（四）内部审计的职能模糊不清
相较于发达国家我国的内部审计理论实践工作起步相对较晚，而国有企业这一问题更为突出。1985 年以后，在财政部和审计署的联合推动下，国有企业内审部门才开始逐渐完善和建立起来。其设立的初衷是被视为加强国家政府对国有企业审计监管的补充手段，目标是提高国有企业的经济效益和国有资产的使用效率，而不是想要进一步完善企业内部的经营管理，这种职能定位片面的国有企业内部审计职能发生了模糊，人们以为内部审计是政府审计在国有企业的延伸。国有企业内部审计部门的职能主要在于用事后监督审查的方式参与企业的经营管理活动，并对企业内部相关财务收入与支出进行审计。但问题在于因为过度强调了监督职能和财经审计功能，同时内部审计部门又要对企业的经营管理活动进行服务，内部审计部门的利益又受制于企业自身，难以对企业合规合法经营进行强有力的监管，不能在完善国有企业内部管理经营活动方面发挥应有的作用，因此在内部审计实际过程当中，职能定位的偏差与模糊导致了内部审计职能的发挥受到了很大的影响。
三、完善国有企业内部审计的建议和思考
（一）提高内部审计人员综合素质，培养复合型内部审计人才
国有企业内部审计部门是否能真正做到为国有企业实现最高目标服务，不仅仅是要有完善的内部审计规范标准作为内部审计部门人员的实践规范，更为重要的是国有企业需要有一批高素质、合格的内部审计人员。
一方面来看，国有企业内部审计人员要不断开拓新的业务领域，提高自身的服务水平与执业能力，提高抗风险能力和竞争力，同时内部审计人员还应该在传统的财务收入与支出审计的基础上，向风险管理、决策程序、公司治理、经济责任、经管绩效以及内部控制等更广泛更深层次的相关领域拓展与延伸，从而为提高运营效率，改革组织经营管理、实现增值服务和强化风险管理。
（二）保证内部审计部门的独立性
内部审计部门是国有企业完善自我约束自我监督，保障股东权益的方式，是国有企业经营管理和内部控制的重要环节。内部审计的关键在于其权威性与独立性。在现代企业制度下，内审的权威和独立往往取决于其领导层，也就是领导层级别越高，内部审计的权威性和独立性也就越高。所以要想内部审计不受到外在因素的影响，充分发挥内部审计监督的职能，国有企业的高级管理层就应该对内部审计予以高度的重视。董事会领导的内部审计模式地位较高，独立性也相对来说最强，是应当选择的最佳模式。董事会下面应当设立一个审计委员会，审计委员会应当包括内部审计人员以及执行董事，审计委员会应该直接管理内部审计部门。内部审计部门的工作人员和相关经费应当独立于其他部门单位，不受到其他单位的制约，在管理上与其他单位相分开，这样也有利于提高国有企业内部审计的效率，实现内部审计独立。
（三）逐步完善企业内部审计制度
国有企业内部审计部门没有发挥其应有的职能作用的根本原因在于没有能够建立现代企业制度，所以要想使内部审计制度良好地运行，就应当首先建立起现代企业制度。首先国有企业应该做到内部审计部门有章可循、有法可依。国有企业应当结合自身发展的实际和行业的特点逐渐建立一个与自身特点相适应的内部审计体系制度。其次国有企业内部审计部门应当做到遵章办事，做到有法可依有法必依。内部审计部门不应该局限于事后评价，还应当开展事前了解与事中控制，使得内部审计成为国有企业管理经营活动的必须程序，使内部审计各项制度得到落实。除此之外还需要国家机关的鼎力配合，国家应当制定出健全的内部审计工作规范和准则，只有同时具备了企业层面和国家层面的内部审计制度，国有企业内部审计部门才能高效运行。
（四）明确企业内部审计的目标和职能
在当前的经济制度下，国有企业内部审计部门的工作重心应当从之前的差错防弊转向提高企业整体经济效益和改善企业经营管理能力。在核实企业会计资料正确真实的基础上，国有企业内部审计部门应该以经济效益为中心，以财务报表审计为基础，开展经济效益审计。国有企业内部审计的终极目标是增加企业的价值，所以内部审计不应束缚在传统的财务领域，应当扩大工作范围，向管理领域和经营领域发展。内部审计部门应该对国有企业经济效益和内部控制关注，为了更好的与国有企业发展现状相适应，内部审计应当以“服务主导型”为目标进行变革，“服务主导型”则是以咨询和评价等服务职能为重点。内审的咨询、检查、评价等职能贯穿于企业经营管理的始终，服务于企业的监事会的董事会。“服务主导型”内部审计可以为国有企业的领导层提供准确及时的信息，使得企业少走弯路。国有企业内部审计部门应当在事后审计的基础之上开展事前和事中审计，从单独的静态审计向动态审计、静态审计相结合发展，改变现在单调的现场审计，向非现场审计、远程审计、现场审计相结合发展。
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参考文献：
[1]李日昱,崔刚.对国有企业内部审计发展定位的思考.东北财经大学学报第4期：P22-25.2007.
[2]李嘉明,邱治芳,敬希玲.论非国有企业内部审计机构的设置及其职能的发挥.审计研究，第3期：P62～64.2003.
[4]王兵,鲍国明.国有企业内部审计实践与发展经验.审计研究，第2期: P76～81.2003.
(作者单位：中南财经政法大学会计学院)