2001年以来我国政府绩效审计研究文献综述
文/隋雪董雪艳
【摘要】政府职能的扩大、公民意识的提高促使政府不断深化对绩效审计的认识，但我国政府对绩效审计应用依然不足。本文总结了政府绩效审计发展进程及国外成功实践经验，分析评价了2001 年以来我国学者关于政府绩效审计的探索以及政府绩效审计的发展进程，以期为我国政府绩效审计的变革与发展提供借鉴。
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关键词 政府；绩效审计；发展改革
【作者简介】隋雪，山东农业大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：会计与财务管理；董雪艳，山东农业大学经济管理学院教授，研究方向：会计与财务管理。
一、引言
随着社会主义市场经济的完善，政府逐步由全能型政府向服务型政府转变，而社会环境的变迁、公共行政的科学化、技术手段的创新以及与各国的相关交流则为政府职能的转变注入了新的活力。尽管政府为公众提供公共产品和服务的根本职能并没有发生改变，但新形势下则要求政府以更加有效的方式来进行资源配置。此外，随着公民当家作主意识的强化，公民正将目光转向于政府受托责任的履行和政府财政资源的有效使用。
自20世纪40年代以来，绩效审计开始为世界各国所关注，政府绩效审计的关键问题如审计范围、审计评价内容、评价标准、评价体系的建设也成为国内外学者研究的热点。本文对近年来国内学者的政府绩效审计研究进行了综合描述评价，以探讨我国发展政府绩效审计的有效途径。
二、研究趋势及描述
本文采用文献检索的方式，分别以“绩效审计”“政府绩效审计”为教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 对2001～2013年以来的相关文献进行了检索。
（一） 研究总趋势
通过文献检索发现，2000～2003年，国内学者开始着手我国绩效审计及政府绩效审计的研究；从2004年以后，相关文献逐渐增长，而且在各个领域均有所涉猎，主要集中于经济领域，占75%。另外，在政治法律领域也有一定程度的研究；同时，还有少量从医药卫生、文化科学、军事、环境等角度进行了探索。
（二） 研究方法
大多数学者的研究集中于绩效审计的发展、评价标准体系以及影响因素分析等理论层面，并结合国外政府审计的改革来评价我国政府绩效审计的发展，分析我国开展政府绩效审计的制约因素以及改革措施。从实证分析的角度来看，对政府绩效审计的研究相对较少；从相关的政府实践来看，自我国开展绩效审计至今，深圳成绩较为显著，但审计的范围窄，数据难以获得，测量统计难度较大。
三、政府绩效审计的发展
政府绩效审计在欧美国家取得了较为迅速的发展，美国是世界上政府绩效审计最为先进的国家之一，其绩效审计已占90%以上，加拿大、英国也是政府绩效审计发展较为成熟的国家。通过对相关文献的浏览整理，我们发现了2000～2013年政府绩效审计研究的发展轨迹，下面我们对此进行归纳。
（一） 政府绩效审计的起源
关于政府绩效审计的起源时间，大多数学者认为是20世纪40～50年代，美国是最早开展政府绩效审计的国家。陈志刚（2003） 认为，绩效审计萌芽于20世纪40年代，是受20世纪30年代经济危机的大背景下凯恩斯主义的全面政府干预、政府职能不断扩大的影响，公众对于资源、效益的关注。李璐（2009） 对美国政府绩效审计方法的变迁进行了较为全面的总结，认为美国1950年签署的《预算和会计程序法案》推动了绩效审计方法的重大转变，美国政府绩效审计进入基础建设时期。王丹彦（2007） 将政府绩效审计理论看作是企业管理理论的延伸，将其作为管理制度则起源于20世纪50年代战后经济重建和古典市场自由主义挑战背景下美国绩效管理制度的出现。
当然，也有学者（王会金，2010） 认为加拿大是第一个采用绩效审计的国家。国外政府绩效审计产生于20世纪40年代的加拿大，美国由财务审计向政府绩效审计的转变则开始于20世纪70年代。
虽然对政府绩效审计的起源问题尚存争议，但20世纪七八十年代新公共管理运动的出现无疑将政府绩效审计的实践推向了一个新高度，开启了全面探索政府绩效审计的新局面。欧美国家在政府绩效审计发展进程中发挥了带头作用，美国则在政府绩效审计领域取得了卓越成效。
（二） 绩效审计的定位及评价体系
传统的财务审计一般倾向于进行查错纠弊、提供鉴证性意见的合法、合规性审计，现代政府绩效审计则将注意力集中于公共资源使用的经济性、效率性和效果性。吴盛光（2008） 指出，法律文献中各国对绩效审计定义表述不一，但都围绕着一个支点展开，即政府绩效审计是指依据一定标准，客观系统地对组织的经营活动所做的衡量、测定、评价或评估，检查其资源管理是否符合经济性、效率性和效果性，是否符合相关责任的要求。
新公共管理运动将绩效管理引入政府管理领域，把公民的利益作为关注的焦点，公共部门的绩效评估主要以“3E”即经济、效率和效益为准。
随着对政府绩效审计理论的探索以及社会的变迁，政府绩效审计的评价标准也得到了进一步的拓展。聂萍等（2010） 认为，受新公共管理运动的影响，在构建服务型政府的进程中，政府绩效审计应以“顾客导向”为基础，将“顾客价值”引入政府绩效的评价标准。赵保卿、李文娟（2011） 也认为，政府绩效审计应当关注公众满意度评价标准的运用，体现“以人为本”的服务理念。贾云洁、王会金（2012） 认为，强调市场的新公共管理运动存在弊端，并对以公民为导向的政府绩效审计的目标进行了重构总结，即根据新公共服务的价值理念，以公众满意度为总目标，根据公共服务的属性，进一步将其拓展为公平、民主性、回应性、质量、效果、效率和经济性等具体目标。
随着对资源有效利用和保护、政府资源公平配置观念的深入，绩效评价标准经历了由“3E”向“5E”的转变，环境性与公平性被纳入基本评价标准。除此之外，审计评价标准在以“5E”为标准的基础上还应当兼顾法律法规、制度法则以及同行业之间的横向比较等一系列判断标准。
绩效审计的有效实施不仅依赖于一系列评价标准和评价指标的建立，更得益于审计技术方法的创新和提高。王会金（2010） 总结了国外政府绩效审计的技术和方法，从方法的广泛性、方法的综合性和采用的技术手段等三个方面进行了归集，具体包括核实法、对比法、分析法、评价法、系统分析法、访谈、研讨会和听证会、成本效益分析、模型评价法、产出投入的生产函数、公众评价法、目标预算评价法；风险基础审计、审计规划模型与模型联网、网络即时绩效审计、现场实地察看与（准）实地实验、抽样和案例研究等。赵保卿、李文娟（2011） 对以公众满意度为评价标准的评价方法进行了分析研究，运用层次分析法与模糊综合评价法来确定政府绩效的公众满意度。李璐（2009） 则对美国开展政府绩效审计以来方法的变迁进行了总结。
虽然政府绩效审计的研究经历了飞速的发展阶段，但大多数学者更关注评价体系的建立与国内外政府绩效审计的发展比较，关于政府绩效审计方法的研究则有待进一步的探索。大多数学者提出了量化评价指标的观点，但是究竟采用怎样的技术和方法、应从哪些方面来具体实施仍有待进一步解决。
（三） 政府绩效审计的实践
政府绩效审计在新公共管理运动后得到了欧美等国家的广泛推崇，美国、加拿大、英国等国家将绩效审计纳入政府审计的领域中，成为其他国家发展政府绩效审计的模范和学者研究政府绩效审计的关注点。下面将从制度建设、人员队伍建设等方面对文献进行总结评价。
美英等国在法律法规制度的建设方面比较完善成熟。戚振东、吴清华（2008） 总结了政府绩效审计的国际演进，从美国审计总署《政府审计准则》的变迁分析了美国政府绩效审计实践的发展。裴文英（2005）、戚振东和吴清华（2008） 等也对美、英、德、加、澳等国的绩效审计制度进行了介绍。
客观讲，国外的法制建设还是比较健全的，为政府绩效审计的发展提供了良好的法律环境。比较典型的如美国上世纪70年代的《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计准则》《政府审计准则》，1993年的《政府绩效与结果法案》等；英国1982年的《地方政府财务法案》，1983年的《地方政府（苏格兰） 法案》《国家审计法》《绩效手册》等；加拿大的《审计长法》《财务管理法》等。
从审计体制上来说，我国目前尚属于行政性的审计模式，审计的独立性差。从审计机关的权属关系中也可发现国外政府审计模式的优越性。王善平、宋艳（2010） 就审计的四种模式（司法型、立法型、行政型与独立型） 在不同国家之间的应用进行了比较。裴文英（2005） 认为，英美等国对政府的绩效审计权力属于议会，受议会领导，属于立法型的审计模式；日、德等国独立于行政、立法和司法机关之外，只服从法律，属于独立型的审计模式；意、法等国的绩效审计享有司法权，具有司法独立地位，属于司法型的审计模式；瑞典、沙特阿拉伯等国受政府总理（首相） 领导，对政府总理（首相） 或议会报告。
除法律、体制等因素外，良好的人员素质也是审计成败的决定性因素之一。国外审计机关的人员队伍建设经历了由单一的会计人员向综合型人员配置的巨大转变。美国在吸纳审计人员时打破了单一专业人才的局限，涉及经济、法律、工程、电子计算机等各个领域，并且制定培训计划，吸纳和培养复合型人才，这也是未来审计队伍发展的一大趋势。
四、政府绩效审计在我国的应用
20世纪80年代，我国开始了对政府绩效审计的积极探索，深圳成为首个开展政府绩效审计的试行城市，以《2003至2007年审计工作发展规划》、《2006至2010年审计工作发展规划》和《2008至2012年审计工作发展规划》中提及的全面推进绩效审计为契机，最终确定了2012年所有项目开展绩效审计的目标。但从整体来看，我国政府绩效审计实施的结果并不理想，这种结果的出现不仅仅因为一些制约因素的存在，更是由于我国对绩效审计的开展尚缺乏比较完整的规划。
（一） 我国政府绩效审计的发展
新公共管理运动在推动国外政府开展绩效审计的同时也促进了我国对政府绩效审计的探索。我国政府绩效审计目前处于财务审计向政府绩效审计的过渡阶段，政府审计仍以财务审计为主，下面从两个方面对我国审计的发展进行介绍。
自2003年起，国家不定期地对外披露审计结果公告（表1）。从总体上来看，审计结果公告逐年增多，但从内容上看，绩效审计结果的公告却极不稳定。同时，我国绩效审计主要针对国有企业单位进行，政府职能部门则主要进行财务收支情况和预算执行情况的审计。而我国将绩效审计纳入监督监督者的方式开始于2010年，即自该年起编制审计署绩效报告。
深圳作为我国第一个实行绩效审计的地方政府，为完善我国审计监督制度提供了有益的启示，显示了在我国实施政府绩效审计的可行性。温美琴（2006） 总结了深圳政府能够实行绩效审计的因素，提出完善我国绩效审计需要进一步修改《审计法》、重构政府审计职责的思路。
（二） 我国政府绩效审计发展的制约因素
从审计范围上来说，我国目前的政府审计主要关注政府财务收支上的合法性和合规性，审计范围窄，难度大。另一方面，政府履行受托责任，与公众具有一定的委托代理关系，我国人口众多，难以实现民众的直接监督，这就产生了政府机关对权利的代为行使，权责不明的隶属关系难以保证审计结果的有效性、真实性。裴文英（2005） 认为，我国审计管理体制在业务上属于行业垂直管理，在人事制度和领导干部的任用及经费来源上则是地方政府和地方财政安排，这种管理体制削弱了审计执法监督的力度，使审计机关的独立性、客观性和公正性受到一定影响。
制度建设是制约我国政府绩效审计发展的重要因素。我国已有的涉及绩效审计的制度有《中华人民共和国国家审计准则》《中华人民共和国审计实施条例》《审计法》《审计机关公布审计结果准则》以及《审计署审计结果公布试行办法》。但是，这些制度将注意力更多地集中在财务收支、法纪监督等方面，关于绩效审计的规定非常少，因而我国的政府绩效审计基本上是无法可依、无制度可依。
人员配置与审计息息相关。绩效审计涉及的范围广、综合性强，而我国的审计队伍在专业素质、知识结构、工作能力等方面与开展绩效审计的要求不相适应，使绩效审计的开展难以得到有效的知识支撑，不利于绩效审计的健康发展和变革。虽然公民当家作主的意识日益增强，但我国的政府审计仍主要依赖于党和政府的重视程度。那么由谁来监督监督者呢？这也就产生了一个新的问题。
（三） 我国政府绩效审计的改革路径
从审计范围上来说，大多数学者认为应结合我国的具体国情，突出重点，着重选择群众关心、政府关注、社会影响大、财政投入大的项目，如公共财政资金的使用、政府采购、专项投资以及领导干部经济责任的履行。叶忠明（2008） 将政府绩效从整体绩效、重点绩效、单项绩效三个层次进行了划分，形成了公共部门绩效审计、公共项目绩效审计和公共资源绩效审计不同层次的绩效审计模式。
从审计体制方面，杨素昌、肖泽忠（2008） 认为我国政府审计采用“双轨制”模式更为合适，即将现行国家审计机关的部分职能职责和工作体系从政府系统转移到人大系统，在保留现行行政型审计机关的同时，在人大系统中构建一个新的审计体系，形成人大财经监督和政府审计监督的“双轨制”。王会金（2010） 主张审计模式应向立法型转变，即国家审计机关隶属于全国人民代表大会，直接对人大负责，向人大提交审计报告；地方各级政府审计机关由地方各级人大常委会直接领导，对地方人大负责并报告工作。
法律、制度的建设是进行政府绩效审计最有力的依据。盛巧玲（2011） 建议，应完善和修订《中华人民共和国国家审计准则》《中华人民共和国审计法实施条例》以及《审计法》等，同时制定适合我国国情的《政府绩效审计准则》和《政府绩效审计职业指南》以及地方绩效审计法规，引入同业互查制度，完善审计结果公告制度和审计问责制。聂萍（2010） 以实现价值增值为基础，提出了降低政府组织机构人员的X—低效率的实现形式，完善相关内在制度和外在制度，主张进行政府部门人力资源绩效审计。
从审计的评价标准看，裴文英（2005） 认为，绩效审计的分析评估应围绕经济性、效率性和效果性三个方面进行，可借鉴财政财务收支、投资审计、党政领导干部任期经济责任审计等的一系列评价标准。王丹彦（2007） 强调实施过程效率和效能管理，且评价标准的具体实施应把握可比性、权威性以及公认性的原则。王善平、宋艳（2010） 认为，科学的政府绩效观应充分体现以人为本，全面、协调、可持续发展的战略思想。
此外，王丹彦（2007） 主张公民与社会的参与，提出通过委托代理、服务外包等形式引进社会组织，进行第三方的客观评价；积极推进听证制度、公告制度、群众评议制度的完善，扩大群众知情权、监督权。作为审计机关也应当尽可能地披露自身工作绩效信息。张阳、赵兴楣（2010） 认为，要充分预见绩效审计信息充分披露的效果，从信息披露的角度对审计机关提出相关建议，以有效监督监督者。
五、简要总结及评述
从20世纪40年代绩效审计开始纳入政府领域到20世纪70年代新公共管理运动将政府绩效审计推向研究探索的高潮，可以说绩效审计成功地从企业运用到了政府职能部门。从整体来看，学者主要集中于对理论的探索，缺乏实证研究，而完全实施政府绩效审计则存在以下几个难度。
（一） 指标体系有待进一步建立
政府绩效评价标准从传统的“3E” 发展到“5E”再到其他附加指标的出现似乎都为审计的开展提供了更宽的领域，但问题是如何将指标切实应用于实践，应当以怎样的标准对审计客体进行衡量评价。
（二） 审计方法有待进一步发展
政府的绩效审计涉及方方面面，虽有学者提出利用模糊评价法、打分法等提供量化指标，但受人的主观因素影响，难以完全保证审计结果的公正性，目前仍缺乏一种客观的评价方法。
（三） 人力资源审计有待开发
人在社会关系中有举足轻重的作用，人才更是创造价值的决定性和长久性因素，缺乏人力资源利用的审计难以称得上是真正意义上的审计。那么这就涉及如何评价人力资本和以何种方式进行评价的问题。
从现实的角度来看，我国仍将处于财务审计与绩效审计并存的阶段是毋庸置疑的，任何制度体系的建设都不会一蹴而就，我们应辩证地借鉴国外的发展思路，积极探索适合中国国情的政府绩效审计之路。
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（责任编辑：夏明芳）