陈桂云
摘 要：“公允价值变动损益”在准则中被归为损益类科目，可以作为利润的一部分计入利润表，但这样做与税法的某些规定相背离。所以，当金融资产的公允价值不断出现波动时，企业持有期间金融资产，其账面上记录的价值同计税基础便出现了暂时性的差异。本文简述了公允价值变动损益的概念与其在会计实务中的应用；举例分析了公允价值损益的会计处理与税务处理的之间的差异。
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关键词 ：公允价值变动损益 会计处理 纳税处理
会计准则中规定，在进行某些资产或负债的会计核算时可以选用公允价值计量。公允价值，即存在活跃市场并且信息流通时，交易各方公平自愿交易愿意承担的交易价格。本文就以交易性金融资产为例，分析公允价值变动损益的会计处理与纳税处理差异。其他采用公允价值变动损益账户核算公允价值变动情况的如“以公允价值计量的投资性房地产”、“衍生金融工具”、“套期保值工具”等，本文不一一举例。
一、公允价值变动损益的会计处理与纳税处理
1、会计上的处理。在交易性金融资产中，“公允价值变动损益”的会计处理主要体现在其取得后的财务处理中，可以分为三个时点：（一）月末或年末，这个时点该科目的主要任务是记录调整差异。即交易性金融资产的公认市场价与账面价值之间若有差额，则计入“公允价值变动损益”科目；（二）会计期末，这个时点主要处理是结转，使该科目余额变为零。即将该科目结转到“本年利润”账户中；（三）处置该资产时，这是拥有该资产的最后时点，此时需要将该科目总的记录的发生数额转至“投资收益”科目。下面就以交易性金融资产为例具体说明其会计处理。
例1：2013年11月1日，A公司购入某公司成本为2000000元的股票，将其归为交易性金融资产核算。当年年末该投资的市价为2600000元。2014年3月1日将上述股票投资出售，出售价格为2400000元。
（1）A公司2013年11月1日购置2000000元股票时
借：交易性金融资产—成本 2000000
贷：银行存款 2000000
（2）2013年12月31日该投资市价为 2600000元时
借：交易性金融资产—公允价值变动 600000
贷：公允价值变动损益 600000
同时，要将本年累计的“公允价值变动损益”发生额转出
借：公允价值变动损益 600000
贷：本年利润 600000
（3）2014年3月1日出售时
借：银行存款 2400000
投资收益 200000
贷：交易性金融资产—成本 2000000
—公允价值变动 600000
同时将拥有期间的公允价值的变化盈亏转出：
借：公允价值变动损益 600000
贷：投资收益 600000
处置交易性金融资产时，确认处置盈亏的同时还需要做一个结转分录，结转以前期间公允价值变化带来的损益的总计余额。
2、税法上的处理。关于交易性金融资产，税法明文规定的计税基础是它的历史成本。但通过以上会计处理分析公允价值变动损益过程中发现，在会计上，把公允价值的变动损益计入到了当期损益。因此，对于企业应在会计利润的基础上进行减去或加上当期没实现的收益或损失的纳税调整。
3、差异分析。经过两种不同处理之间的比较，不难发现两者差异主要是会计利润与税法应纳税所得额之间的差异，而差异的出现应该归结于交易性金融资产公允价值的改变。纵观交易性金融资产从购入到处置的整个期间，以历史成本作为税基从未改变过。因此交易性金融资产被处置之前，公允价值的不稳定会使会计利润与计税基础出现差异；被处置时，二者间的这种暂时的差异就不见了，此时纳税义务也得以实现。
4、产生差异的原因。目前，中国的税收立法与会计准则的成立遵守不同的原则，这是导致差异产生的关键原因，其最根本的原因有两点：一是会计准则与税法目的不同。在我国，为了使会计信息被真实、完整的反映给各个信息的使用人，会计核算的整个过程，都应当遵循企业会计准则的规定，以便于他们做出有利于自身的合理决策；征收税则是税法的目的，根据相关税收法律、法规的规定，按照收入实现制的原则计算一定时期内纳税人应缴纳的税额。公允价值变动损益在处置之前带来的损益实际上是持有当期的，但是没有实际发生的，所以，按照权责发生制可以计入当期利润，但按照收付实现制是不能确认为当期损益的，而是在处置是现实，计入处置期间的损益当中，两者的相背离使得进行纳税调整就成为必然结果。
二、公允价值变动损益对纳税处理的意义
准则中引入的“公允价值变动损益”会计科目专门用来核算公允价值的变化带来的盈亏，并且在处置时确认处置损益的同时，把这个科目的余额转给“投资收益”会计科目，这种处理方法主要顾虑到持有利得（损失）是飘忽不定的，在未来也许会变为亏损。结转的目的就在于反映以前期间计入企业利润，又不对实际应纳所得额产生任何影响的那部分持有损益现在已经实现了，设置“公允价值变动损益”会计科目用来核算这份损益，可以帮助企业内部与外部信息使用者区分开利得或损失是否实现。
三、公允价值变动损益会计处理与纳税处理差异的争议及分析
在账结法下，倘若把“公允价值变动损益”像对待其他损益类账户那样，在期未，把其余额移到“本年利润”账户，则会使企业利润含有“水分”，因此有学者认为这一处理违背了会计信息的真实性，这样将使企业向外界提供的会计信息变得不真实可靠。前面分析了这种处理在会计与纳税上的不同是因为准则与税法相分离导致的，但只需对企业利润进行调整即可避免；并且，金融资产选取公允价计量方式就表明该资产有活跃的交易市场，其公允的价值是可以随时查询到的，即该标价是透明的，所以公允价变动损益的引入不会给企业任意操纵利润带来方便。
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参考文献：
[1]财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[2]郭建国.公允价值变动损益的应用[J].财会月刊，2007，（10）.
[3]陈立军，刘永泽.中级财务会计[J].东北财经大学出版社，2009，（02）.
作者简介：
陈桂云 （1978-），河南省郑州市人，女，会计学硕士研究生，任职单位河南金成财务管理有限公司。
（作者单位：河南金成财务管理有限公司 河南郑州市 450000）