盖国强
(云南财经大学会计学院,云南昆明650221)
［摘要］随着社会主义市场经济的发展,房地产市场日益活跃。市场上出现了将房产用于赚取租金或增值收益的活动。2006年企业会计准则修订后,企业对投资性房地产除了可采用成本模式外,在满足条件时也可以采用公允价值模式。两种不同计量模式对企业的经营成果和财务状况等都会造成很大的影响,通过对比两种模式,可以更加深刻的剖析两种计量模式对企业的影响。
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关键词 ］投资性房地产；成本模式；公允价值模式
［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2015.04.132
1前言
投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。现行会计准则允许采用成本模式或公允价值模式进行后续计量,然而自新准则颁布以来,投资性房地产项目采用公允价值模式计量的上市公司非常少,大部分上市公司依然采取成本模式实行后续计量,公允价值模式虽然有其缺点,但随着经济全球化,投资者越来越关注企业的现行价值,公允价值模式必然会逐渐成为一种趋势。
2投资性房地产计量方法的概述
2.1成本模式的概念
成本模式是指投资性房地产按照取得时的初始成本进行后续计量的一种会计处理方法,对其以后公允价值的变动不作会计处理。以成本模式计量的投资性房地产在“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目中计量。
2.2公允价值模式概念
公允价值模式是指取得投资性房地产的后续期间,其账面价值按其期末的公允价值计量,且其变动计入当期损益的会计处理方法。以公允价值模式计量的投资性房地产在“投资性房地产——成本”和“公允价值变动”科目上计量,期末不计提减值,也不用按期计提折旧(摊销)。
3两种模式对企业账务报表的影响
3.1对利润表的影响
3.1.1采用成本模式对利润表的影响
采用成本模式,当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣；如果存在减值迹象的,应当进行减值测试,计提相应的减值准备。准则规定投资性房地产的减值准备一经计提,在以后期间将不准转回。因此,成本模式下,总的结果是会降低利润表的利润。
3.1.2采用公允价值模式对利润表的影响
采用公允价值模式,企业可在会计期末将账面价值调为公允价值,两者之间的差额计入当期损益,会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动。如果以后投资性房地产得到增值,当年的利润就会增加；此外,在公允价值模式下,投资性房地产不需要计提折旧和摊销而减少的成本支出,也会增加当年的利润。
3.2对资产负债表的影响
3.2.1采用成本模式对资产负债表的影响
成本模式下投资性房地产的账面价值会随着时间的推移而逐渐减小,最终会减为零,哪怕是在房地产市场价值逐渐升温,甚至是出现房地产泡沫的情况下,在该种模式下依然不会受到市场的影响,而我国房地产市场正日益升温,一般情况下,其价值下降的可能性不大,或者即使下降,那幅度也很小,相反,一旦上升,将比较难以下降,从而在资产负债表上反映的投资性房地产的账面价值通常会远低于其市面价值,低估了企业的资产。
3.2.2采用公允价值模式对资产负债表的影响
公允价值模式下,投资性房地产的账面价值随着市场行情的变化而变化。而当前我国房地产市场日益升温,其价值整体呈上涨的趋势,因而通常情况下,采用公允价值模式反应的账面价值要高于成本模式下的账面价值,通常会反应更多的资产,能够美化资产负债表,提升了投资者对企业的信心,降低了金融风险。
4投资性房地产计量方法存在的问题
4.1成本模式下存在的问题
4.1.1因减值存在的问题
在现行准则的规定下,对投资性房地产计提的减值准备一经计提,在以后期间不得转回。然而,这样做也存在明显的不足,如果房地产市场出现泡沫,其价值肯定非常高,而一旦泡沫破灭,其价值可能呈直线型下降,这样企业不得不对投资性房地产进行高额的减值准备,而随着市场的慢慢稳定回升,其价值又逐渐上涨至正常水平,然而据现行准则,企业又不能对其计提的减值准备予以冲回,从而不能提供真实的会计信息。
4.1.2掩盖房地产的真实情况
在成本模式下,投资性房地产的账面价值是在其历史成本的基础上并减去折旧与减值准备后的余额,因而其价值会逐年降低,但房地产是稀缺资源,一般情况下,市值的上涨不仅会抵消其折旧,而且会使实际价值呈上涨趋势,因而成本模式下会掩盖房地产的真实情况。
4.2公允价值模式下存在的问题
4.2.1虚增或虚减账面价值及当期损益
在公允价值模式下,每期期末,都要根据投资性房地产的公允价值来调整其账面价值,并把当期的公允价值与上期的账面价值的差额确认为公允价值变动损益,并计入利润表。而这种增加或减少的账面价值与利润,其实际上并没有实现,只有等到处置的时候才会实现,因而会虚增账面价值及当期损益。
4.2.2公允价值的不确定性
采取公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时,在期末要根据投资性房地产的公允价值对其账面价值作出调整,并确认相应的损益,而我国的房地产市场尚未成熟,加上独立的第三方评估机构在我国也不成熟,因此确定房地产公允价值要采用大量的估值技术,需要大量相关的信息,而有时候这些信息的取得非常难,甚至是不可能的。
4.2.3公允价值变动损益的尴尬
公允价值变动损益的处理问题主要就是发生在其处置时期,如果存在跨期间处置,那问题便来了。因为以前期间各自产生的公允价值变动损益都在相应的各期期末转入了当年的“本年利润”科目,当年“公允价值变动损益”科目已经没有余额了,而我们在处置当期,依然把以前期间累计的公允价值变动损益全额的再次从“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”科目。这样使“公允价值变动损益”科目最终数据会发生不平,投资性房地产已经处置了,而其相应的科目却还存在余额,这样便会让人产生困扰。
5针对问题提出改进意见
5.1向国际会计准则靠拢
现在国内的会计准则已慢慢向国际会计准则靠拢。在我国现行会计准则和条件下成本模式更适合国内的上市公司,但成本模式也存在一个很大的问题。因此建议,对投资性房地产项目采用成本模式计量的上市公司在财务报表附注中对其公允价值进行详尽的披露和反映,以便更好地反映资产的实际价值,有利于投资者和相关人员更准确地对企业资产进行评估。
5.2完善房地产市场的相关规定
公允价值的使用使企业丧失了税收上的好处,这使得企业没有动力接受该模式。因此,政府应积极制定相关税收优惠政策,相应地适当减免企业的税收来激励更多企业采用公允价值模式计量。
5.3对信息的披露予以规范
我国现阶段还没有对公允价值信息披露的相关规范文件,准则中关于公允价值计量披露的条款较少,上市公司披露信息不够完全。所以公允价值信息披露应在谨慎基础上的进一步加以规范。只有进一步提高公允价值披露的质量,提供更加真实、及时、全面的公允价值会计信息,并通过加强内部控制制度建设,才能更有效地保证公允价值计量和披露的质量。
5.4发展第三方房地产专业评估机构
我国目前第三方房地产专业评估机构的运用还不多。因此,我国应尽快发展独立的第三方房地产专业评估机构。要求上市公司聘请经过有关部门认定的专业房地产评估机构对其资产进行评估,并由一定的监管部门和审计机构对双方进行审计,从而在一定程度上避免利润操纵问题的出现。
6结论
综上所述,虽然自新会计准则颁布以来,我国对投资性房地产的市场规范明显提高,但是依然存在很多问题需要我们去解决。我国投资性房地产市场尚不成熟,加上新准则对公允价值模式的诸多限制,企业仍然乐于选择成本模式进行后续计量,但是随着经济全球化的到来以及国际准则对公允价值的推进,加上房地产市场的日渐成熟,公允价值能够反映市场行情的优势必然会使其成为大趋势。
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［作者简介］盖国强(1990—),男,汉族,山西晋城人,云南财经大学会计专业硕士研究生。研究方向：财务管理。