与古代遗产税和近代遗产税相比较，现代遗产税存在的目的主要是调节社会成员财富分配，缓解社会贫富差距，其取得财政收入的作用则大大地减弱了。至今，全世界大约有127个国家和地区开征了遗产税。显然，遗产税并没有在所有国家普及，究其原因，除了各国经济发展的程度存在差异外，根本原因在于遗产税本身的特质，即遗产税这一古老的税种，它所承载的劫富济贫功能是否具有道德上的合理性，在征收效率上是否达到了预期的效果？在开征遗产税的国家里，也始终存在着是否应该征收以及如何征收遗产税的争议，他们争论的焦点也是课征遗产税会对社会和经济效益产生什么样的影响？对纳税人经济行为的选择和社会福利状况带来的影响会有多大？理论界对遗产税课征的理论依据，税收制度的选择，遗产税的征税效应等也有着各种不同甚至截然相反的观点。本文拟从遗产税开征的理论依据、税收原则和遗产税产生的社会效应三个方面对现代遗产税理论研究中的内容进行一个梳理，以便为我国研究开征遗产税提供理论参考。
一、征收遗产税的理论依据
开征遗产税的国家一般都认为遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平。由于社会、经济、政治文化的差异，人们对公平的判断也有所差异，因此对遗产税开征的公平性产生了不同的征税理论。遗产税在许多西方国家有长期开征的历史，西方不同时期的许多学者都曾从为什么要对遗产课税和凭什么对遗产课税两个层面对遗产税开征的合法合理性进行过研究，并形成了许多有价值的研究理论。关于为什么要对遗产课税的理论，最具代表性的主要有如下几种：
1.美国著名经济学家马斯格雷夫认为遗产税在收入上的重要性不大，但却是重要的社会政策工具，是限制财富集中的合适工具，而且还是表达社会对遗产权利转移态度的有效工具?譹?訛。
2.改良主义者约翰斯图亚特穆勒认为，虽然人人都有权将自己的财产转送给他人，法律不应该限制这种权利，但是，为了避免财富的分配不平等，应该对接受赠与和继承财产的任何人规定一个接受或是继承的最高数量标准。在这个限额内，继承人有权自由地加以分配，超出这个限额，即是不合法、不合理的，应当用遗产累进税加以限制?譺?訛。
3.德国历史学派的代表人物瓦格纳认为，相对于劳动力这个要素来说，土地、资本等要素的负担税收能力更强，因此，应对继承的财产的课税要比对劳动所得征税更重?譻?訛。
4.萨缪尔认为，对于继承亡故亲属和朋友遗产的个人征收的遗产税是无须解释的，遗产税可以避免形成一个永远有钱的阶级，不劳而获?譼?訛。
5.新剑桥学派的代表人物琼罗宾逊主张实行没收性的遗产税。对于不劳而获的收入，政府应以遗产税加以限制，消除私人财产的大量集中，改变财富和收入分配不均倾向?譽?訛。
以上学者都对为什么要对遗产课税的理论依据进行了规范分析，说明了对遗产课税是公平合理的。但对遗产课税，显然是对个人自然权利的一种侵犯，国家又凭什么应该对遗产课税呢？关于这个问题，以下几种有代表性的学说就从理论上对此给出了合理的解释。
一是以德国法理学家布兰奇利为代表的国家共同继承说，此学说认为：私人之所以能够积累起财产，不仅仅是个人独自努力的结果，还有赖于政府的帮助和保护。因此政府有权利从私人处取得一部分财产，对遗产征收遗产税就是政府取得继承权的一种手段。
二是以英国功利主义者边沁为代表的没收无遗嘱的财产说，此学税认为：遗产由其亲属继承是财产被继承人的意愿，对于无遗嘱的遗产应当由国家没收。英国的穆勒进一步发展了边沁的理论，认为遗产继承不一定与私有财产相联系，即使准许继承的遗产，也应该限于继承人独立生活所需费用部分，其他部分则应当通过征税形式归国家所有?譾?訛。
三是以美国的韦斯科特和法国的雪夫莱为代表的溯往征税说，他们认为：在对纳税人征收财产税时，纳税人往往会通过各种办法逃税。所以，在其去世以后，可以通过遗产税对其生前一切逃避税收进行追缴?譿?訛。
四是以美国的赛力格曼为代表的征税能力说，此学说认为：继承人获得了遗产，增加了其财产和所得，也就增加了其税收负担能力，因此应向国家缴纳一定的税收，而且还要随着继承遗产的数量课征累进税，多继承者多纳税，以符合公平合理原则。如果对个人取得的一般所得征税，而对继承遗产所得不征税，在税收上是不公平的?讀?訛。
五是以美国的马斯格雷夫为代表的平均社会财富说，此学税认为：高收入阶层将遗产留给其后代，会导致社会财富的分配不均，加大贫富差距和社会矛盾。通过征收遗产税，可以对社会财富进行一次再分配，有利于缩小贫富差距，维持社会稳定?讁?訛。
以上五种学说各自从不同角度论述了遗产税征收的依据，突出了遗产税存在的价值。遗产税和其他税收一样，需要政府凭借政治权力施行，是对遗产继承这种不公平分配现象进行矫正，以防止由于遗产的继承使社会财富更加集中，贫富差距进一步扩大，给后代之间造成更严重的不公平。同时通过课征遗产税促进慈善事业的发展，完成继市场初次分配和政府再次分配后的第三次分配。
当然，也有人对征收遗产税的社会公平性提出质疑，认为父母有不被限制的权利把财富留给自己的孩子，对继承遗产征税是没有根据，也是不公平的。他们列举出其他形式的财产转移，如人力资本上的投资、给予子女提供社会关系、把孩子带入家族企业、每年给孩子免税扣除限额以下的赠与等等，这些都是免税的，为什么单对死亡时的财产转移要征税？
二、遗产税与公平原则
公平原则是税收政策的一项基本原则，它以负税能力为标准判断纳税人的税负是否公平。税收的公平性原则包括纵向公平和横向公平两个方面，纵向公平指的是具有不同纳税能力的人缴纳的的税款应不相同；横向公平是指纳税能力相同的人应缴纳相同的税款。如前所述，理论界普遍认为征收遗产税有利于实现社会公平，但是如何使担负社会公平作用的遗产税在征收程序上也能遵循公平原则呢？这是理论界讨论的又一焦点。
1.累进税率与纵向公平。大多数学者认为对遗产税采取高额的累进税率能充分体现出税收的纵向公平，同时，最高边际税率不宜过高，以不超过50%为宜，以便适用最高税率的纳税人的实际税负不会超过50%，这样可减轻纳税人对纳税的反感进而降低纳税人逃税的动机。
对此，有人质疑实施累进税率的遗产税是否确实能够降低财富的集中程度？认为除遗产税外，还有很多因素影响到财富的集中。况且遗产税每年的收入总额只占GDP的0.3%和家庭净财富的0.1%，即便采用高额的累进税率，其对财富集中状况的调节仍是有限的。
2.扣除标准与横向公平。横向公平强调的是对于拥有同样多收入或财富的人，应该负担相同多的税。多数国家的遗产税制中，对生存配偶的遗赠可以从应税总额中扣除，并且还可以享受对资本类资产（包括商用财产和农业财产）的特别优惠政策。而对于拥有同样财富的单身或丧偶者的遗赠就无法享受这种待遇，显然前者得到了一笔额外收益。美国学者，布鲁金斯学会的William G. Gale认为，这种婚姻状况的税收差别待遇从未被衡量过，但却可能给不同家庭潜在地造成财富差异?輥?輮?訛。
另外，对于拥有同样多财富的被继承者，如果有的被继承者为了逃避遗产税，在去世前就把所有的财富消费完，那么就无需交遗产税；而有的被继承者将财富留给后代，则要负担相应的遗产税。有学者认为，从遗产被继承人而言，这种区别也有违税收的横向公平原则。
对上述反对观点，遗产税的支持者则认为：一般家庭财产属于夫妻双方共同所有，丧偶者对死去的配偶留下的财产有所有权或优先的继承权，这种权利当然应给予减免照顾。另外，从代际角度看，继承者比未继承者显然得到了好处，对不公平的继承所带来的收益是不公平、不合理的，对此征税显然也是公平合理的。
3.避税因素与税收公平。有人认为，由于税制设计存在诸多漏洞可能使遗产税违背税收的横向公平与纵向公平，导致在结果上影响了公平的实现。纳税人可以通过事先的税收筹划消除或减少他们的纳税义务，特别是巨富的遗产，由于税前扣除项目多，加上他们可利用避税的方式更多，使得其实际的税负低于一些小额遗产，导致遗产税难以真正达到调节社会财富分配的公平目标。根据美国国内收入局的统计，1998年的遗产税缴纳数据显示，遗产超过2000万美元者的平均税率比中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率都要低，两者最多相差了4.7个百分点，这显然是很不公平合理的。
三、遗产税与效率原则
公平与效率是税法的两个主要原则，它们是并存的，但又是矛盾的。公平侧重的是税收制度的合法性与合理性，而效率追求的是税收收益的最大化与最优化。税收效率原则包括两方面：一是税收行政效率原则，即税收成本应最小，包括征税成本和纳税成本；二是税收经济效率原则，即税收应避免或减少对经济的干预，确保税收对企业和个人市场活动的负面影响最小化。
1.遗产税的行政效率。相对于其他税种，遗产税是世界公认的较为复杂的税种，对税收征管能力有较高的要求。大多数学者认为，由于遗产税的税制设计复杂，漏洞比较多，征收成本高，税收收入低，是属于行政效率较低的税种。这个问题在开征遗产税的美国、英国、日本、德国等发达国家一直存在。美国曾任总统布什2001年上台后提出了经济增长与缓解税收法一揽子法案，实行一系列减税政策，其中就包括逐步取消遗产税，布什及其拥护派提出取消遗产税的一个重要理由就是认为遗产税税制复杂，征收难，成本太高，是一个没有行政效率、经济效率和社会经济效益的税种。
遗产税的纳税成本主要是纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本。以美国为例，美国的一份遗产税申报表（不包括赠与税）即长达41页，相应的说明书也有22页。美国国税局（IRS）估计正确完全地填写遗产税申报表要花费将近一个工作周的时间约36小时，非专业律师难以完成该申报表的填写工作。有专家曾对家族企业所有者进行过一项调查，发现其花费在遗产税填报的实际时间还要高4倍平均167小时。如果聘请专业律师，则平均需花费23000美元的成本。
美国经济委员会Dan Miller等在《遗产税经济学》中说，克林顿政府经济顾问委员会成员Munnell估计执行遗产税法的成本几乎与取得的收入等量。1998遗产税收入是230亿美元。每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。
从以上分析，似乎可以得出以下结论：由于遗产税税制本身的特征，它的直接征管和遵从成本占税收收入的比重，相对于其他税种，可能会高一些。但这些并不影响遗产税的开征意义，因为现代遗产税的功能已不再是增加财政收入，而是有效抑制府财富分配的不公，遗产税的效率价值应该让位于遗产税的公平价值，开征遗产税，要公平优先，兼顾效率。
2.遗产税的社会和经济效率。许多学者认为，遗产税的征收会对社会和经济效率产生一系列的影响。主要体现在：
（1）遗产税会导致储蓄减少。一直以来，许多学者都认为遗产税会影响到储蓄。美国经济委员会主席吉米萨克斯顿就认为，遗产税对储蓄行为和储蓄水平有负面影响，并进一步影响经济增长?輥?輯?訛。因为遗产税给已经负担了税收的储蓄和投资行为又增加了额外的负担，这将会打击人们的储蓄和投资行为，减少人们储蓄和投资的积极性，最终产生鼓励消费、抑制储蓄的效果。
对此，波士顿大学的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一个分析遗产税对现有股票资本的影响的计量经济模型，根据这个模型估计，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元?輥?輰?訛。
布鲁金斯学会的Gale和联邦储备委员会的Perozek对上述结论有不同的观点。他们从不同的财产转移动机出发，通过数学模型分析了遗产税对储蓄的影响，最后得出结论是遗产税对储蓄的影响，在很大程度上取决于转移者的动机，取决于遗赠双方行为反应的综合效果?輥?輱?訛。假设遗赠并不是预先计划好的，征收遗产税将不会影响到赠与者的储蓄行为，但会减少受赠人税后的净所得，那么受赠人就会增加储蓄。假设遗赠是父母对子女提供服务的一种补偿，税收的影响将取决于父母对服务的需求弹性。如果需弹性小，增加税收会提高父母为获得照顾所付出成本，他们会因此增加储蓄。如果遗赠是利他主义动机，影响是模糊的。但模拟模型表示在多数情况下，征收遗产税会使储蓄增加?輥?輲?訛，或至少不会减少。
（2）遗产税会影响劳动供给。可以将遗产税视为是对劳动所得或财产的特殊使用方式的征税。一般情况下，接受遗产的人会减少劳动供给，对遗产征税减少了受赠人的实际所得，它可能增加也可能减少劳动供给；对遗产提供者的道理也一样。如同对所得征税，遗产税对劳动供给也有收入和替代效应。美国雪城大学政策研究中心的Holtz-Eakin分析了两个州的调查数据，发现50岁以上的人面对较高的遗产税率会降低劳动供给。有更多的人致力于研究由于开征遗产税导致继承遗产总额的变化，对继承者的劳动供给的影响有多大，美国经济研究局的经济学教授Holtz-Eakin和普林斯顿大学经济学系的Rosen等人的研究表明，对于接受35万美元遗产的继承者来说，如果是单身者，将会减少12%的劳动供给；如果是已婚夫妇，将会减少14%的劳动供给。他们的研究还发现，对于仍然是劳动者的继承人来说，遗产税造成的劳动供给减少的程度比较小?輥?輳?訛。
（3）遗产税会影响家族企业。遗产税对家族企业的影响也是理论界争论的焦点之一。在Dan Miller撰写的《遗产税经济学》中，认为遗产税对美国的家族企业（包括农场、少数人持股的公司以及有限合伙、非公司企业等）有消极影响。Holtz- Eakin(1999)调查了纽约州400个企业所有者，对其数据进行回归分析，得出的结论是，那些预期应该缴纳遗产税的企业老板，在其死亡之前的5年内会明显减小其雇用人员的规模。因为企业主需要保留一定数量的流动资产用于将来缴纳遗产税，因此会影响了他们的扩大再生产的投资。
当然，上述数据也许会存在片面性，不能由此得出家族企业的生存与发展会受遗产税的影响和阻碍的结论。但作为反证，有45%的受调查者承认，他们并未意识到要缴纳遗产税。Gale和Slemrod也提出，遗产税对家族企业的负面影响被夸大了，几乎没有符合逻辑的方法和证据说明遗产税对家族企业和农场有重大相关?輥?輴?訛。因为，在征收遗产税时，大部分家庭企业的财产规模都在扣除和减免的范围之内。
（4）遗产税会影响慈善捐赠。遗产税与慈善捐赠的关系产生于税制设计中关于慈善捐赠的扣除规定。开征遗产税的国家基本上都允许对慈善捐赠在税前扣除，以鼓励人们向社会福利事业捐赠，从而促进社会公平，缓解贫富悬殊的矛盾。如果把遗产税的税收负担看成是财产转移行为必须承担的成本的话，在其它因素不变的前提下，纳税人通过慈善捐赠可以降低其遗产和赠与税的税负。纳税人为了减轻税收负担而进行慈善捐赠，也就是遗产税对慈善捐赠的刺激作用。但是，影响慈善捐赠行为的因素很复杂，遗产税仅仅是其影响因素之一，其它因素如文化信仰、价值体系以及纳税人积累财富以及转移财富的动机、整体税制的综合作用等，都会影响慈善捐赠行为的发生。
Joulfaian根据美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，认为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，不过整体的效果是适中的。遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。他发现，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12%?輥?輵?訛。其他学者的研究也同样发现：遗产税对慈善捐赠行为产生了比较强的正面影响。
四、遗产税与财政原则
财政原则是税收政策的另一项基本原则，指政府征收遗产税可以取得一定的财政收入。这是遗产税最初开征的动机，但在现代财政体系下，遗产税的财政功能已经大大缩小，占国家税收收入的比重不断下降，财政意义已不大。从20世纪80年代以来，开征遗产税的国家和地区遗产税占税收总收入的比重基本不超过5%。如英国2000年遗产税占税收收入的0.5%；德国1997年、1998年、1999年的遗产税收入约占该国税收收入的比重0.5%左右；其他如法国2000年的比重为2%；匈牙利1999年为1.1%；波兰1999年为0.7%；中国台湾2000年至2004年，遗产税占税收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美国2000年、2005年、2006年、2007年，遗产税占税收收入的比重分别是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韩国2004至2007年，遗产税（含赠与税）占税收收入的比重分别是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遗产税（含赠与税）占税收收入的比重分别是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。
以上数据说明，遗产税虽然可以为国家带来一定的财政收入，但却非常有限。并且随着时间的推移，各国的遗产税制度将有提高免征额、增加扣除项目、提高扣除标准、降低税率、简化税制的趋势，其对财政收入的影响将进一步下降。许多专家认为，现代遗产税开征的理由不是增加财政收入，而是对社会财富分配的价值，通过遗产税，对由于拥有资源差异与经济财富差异所造成的社会分配不均越突出的问题予以矫正，但它的财政收入价值也不能因此被否定。
五、结论
国外，尤其是开征遗产税的国家对遗产税的理论研究历史悠久，文献比较丰富，研究方法比较科学，大量采用了数理和计量经济学工具，并通过模型对遗产税进行理论分析和实证研究。但由于研究者分析方法和视角不同，很多问题仍在争议中，没有形成统一的结论。无疑，现代遗产税的财政功能早已让位于调节再分配功能。当前开征遗产税的国家，都是基于这样的认识：课征遗产税有利于降低财富过度集中，缩小贫富差距，促进社会公平。这些理论研究内容和认识将为我国研究开征遗产税提供一个参考的框架和方法论的支持。
注释：
?譹?訛马斯格雷夫.财政理论与实践第五版.邓子基，邓力平译校.中国财政经济出版社，2003：463
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?譼?訛?譽?訛许建国，蒋晓蕙.西方税收思想.中国财政经济出版社1996：202、214
?譾?訛?譿?訛?讀?訛?讁?訛刘佐，石坚.遗产税制度研究.中国财政经济出版社2003：4
?輥?輮?訛?輥?輰?訛William G.Gale，Joel B.Slemrod (2001):Rethinking the Estate and Gift Tax:Overview，NBER working paper8250。
?輥?輯?訛（Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998):The Economics of the Estate Tax，A Joint Economic Committee Study。
?輥?輱?訛William G.Gale，Maria G.Perozek:Do Estate Taxes Reduce Saving，Brookings Economic Papers，November11，2000。
?輥?輲?訛?輥?輳?訛?輥?輴?訛?輥?輵?訛禹奎.美国遗产税理论研究综览.涉外税务，2006（7）：52、53
?輥?輶?訛禹奎.中国遗产税研究：效应分析和政策选择.经济科学出版社，2009：65
?輥?輷?訛杨盛军.税收正义——兼论中国遗产税征收的道德理由.湖南人民出版社，2014:103
?輦?輮?訛资料来源：韩国国税厅，国税统计年报
?輦?輯?訛资料来源：日本国税厅官方网站（?http://www.nta.go.jp/）
参考文献：
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[2] 李霞(导师：李寿廷).我国遗产税立法若干问题研究.华中师范大学硕士论文，2006.5
[3] 张巍著.中国需要现代化的遗产税——观德国遗产税.浙江工商大演出版社，2014
[4] 李金洪(导师：刘植才).关于我国开征遗产税的研究.天津财经大学硕士论文，2008.5
[5] 毛程连.西方财政思想史.经济科学出版社，2003
[6] 马家欣(导师：徐中起).我国开征遗产税的立法问题研究,中央民族大学硕士论文,2010.3
[7] 禹奎著.中国遗产税研究：效应分析和政策选择.经济科学出版社，2009
[8] 禹奎著.美国遗产税理论研究综览.涉外税务，2006（7）
（作者单位：广东生态工程职业学院 广东广州 510520）