彭满如
摘要：教育成本核算与控制已成为高校管理的一项重要工作，亦是社会各界关注的焦点。美国、英国、日本三国在高校成本核算规章体系、成本核算方式、成本核算信息公布等方面既反映了高等教育的“与时俱进”，又满足了社会各界对高等教育的期待与要求。现今，我国高校成本核算与控制管理存在以下主要问题：制度间相互矛盾，无法形成统一的成本核算规范体系；财政管理过于集中，妨碍有效成本核算与控制管理；以“收付实现制”为主体的核算方法无法全面、精准地核算成本；财务信息公开度不高，无法对成本核算结果进行有效监督等。故此，在借鉴美、英、日三国经验的基础上，应进行如下改革：建立统一规范的成本核算制度及操作流程；改变集中式的财政管理模式，建立真正的高等教育成本核算体系；加快促进会计核算基础由“收付实现制”向“权责发生制”转变；加大财务信息的公开力度，保证成本核算的全方位监督。
关键词：美国；英国；日本；高校成本核算；控制管理
中图分类号：G647?5文献标识码：A文章编号：1671-1610（2015）04-0055-07
基金项目：中南大学“十三五”规划“基于资源配置和绩效考核的预算管理研究”。
收稿日期：2015-05-27
作者简介：彭满如（1968-），女，湖南长沙人，中南大学计划财务处处长、高级会计师，主要从事高校财务管理研究；长沙，410083。
教育成本核算与控制已成为高校管理的一项重要工作，亦是社会各界关注的焦点。作为高等教育强国，美国、英国、日本三国在高校成本核算规章体系、成本核算方式、成本核算信息的公布等方面既反映了高等教育的“与时俱进”，又满足了社会各界对高等教育的期待与要求。故此，梳理三国高校成本核算与控制管理的经验对我国高校成本核算与控制管理有着一定的借鉴意义。
一、美、英、日高校成本核算与控制管理的经验
美国、英国高校成本核算与控制管理的理论与实践探索主要从20世纪末期开始，到21世纪初，基本上都形成了较完善的制度体系。而日本的改革探索则晚于美、英两国，21世纪初开始的国立大学法人化改革明确了国立大学财务与会计的基本准则，形成了统一的大学成本核算与控制管理的制度体系。
（一）美国高校：统一的成本核算规范体系、“责任中心制”的成本管理模式与全面的成本核算信息公开制度
美国高校教育成本核算与控制管理的重大改革大概起源于20世纪80年代。经过多年的理论与实践探索，至21世纪初，美国高校教育成本核算、成本的控制管理、成本核算信息的公开等方面都形成了自身的特色。
第一，拥有统一的成本核算规范体系。美国高校成本核算的实务操作大概起源于20世纪初，至今已有近100年的历史。20世纪80年代以来，美国政府及相关部门通过调查、数据分析与研究报告、教育成本研究会议等途径对美国高校教育进行成本计量与分析，并在此基础上以政策法规的形式形成了较为规范和系统的高校教育成本核算规制体系。
1989年，美国成立高等教育协调委员会（Higher Education Coordinating Board，HECB），每四年举办一次教育成本研究会议。其任务是要制定出一套标准的计量本科生和研究生教育成本的方法，主要内容包括教学成本（Costs of Instruction）、特定领域提供学位的成本（Costs to Provide Degrees in Specific Fields）、入学前的补习成本（Costs for Pre?college Remediation）、政府资助学生的成本（State Support for Students）。［1］1993年，全国高等学校管理者协会（National Association of College and University Business Officers，NACUBO）发布了《财务会计与报告手册》（Financial Accounting and Reporting Manual）。近20年来，该手册不断完善，为高等学校成本核算提供指导。［2］1997年，美国国会任命国家高等教育成本委员会（National Commission on the Cost of Higher Education，NCCHE）对大学成本核算与价格进行全面审核，并于1998年1月发布了第一份报告，内容包括学费上涨的因素、降低与稳定学费的举措、管理成本的趋势等11个方面。［3］21世纪初，美国预算管理办公室（Office of Management and Budget，OMB）发布了教育机构的披露报告（Disclosure Statement for Educational Institutions）［4］、教育机构成本会计准则（Cost Accounting Standards for Educational Institutions）［5］、“A-21”号令（Circulars A-21）［6］对各高校成本信息公开、成本核算的概念与原则等都作出了系统的、一致性的规定。经过多年的理论与实践探索，现如今，美国高校成本核算已形成了以《财务会计与报告手册》、《教育机构成本会计准则》、《“A-21”号令》为主体的较为完善的成本核算规范体系。
第二，“责任中心制”的成本管理模式。“责任中心制”（Responsibility Center Management，RCM）是一种缘起于企业的管理模式，是在企业内部由主管人员承担一定的经济责任，拥有相应的管理权限，并能较准确考核其经济责任履行情况，从而能公平地给予奖惩的内部单位或个人。［7］其根本特点是基层单位拥有较大的自主决策权，并对自己的决策行为与结果负责。随着这一制度的不断完善及其成效的显现，社会其他领域开始吸收这种模式的合理之处。在高等教育财务管理领域，责任中心管理机制将高校更多的权利与责任置于单个学术单位，而不是集权式地在学校层面管理分配，造成单个学术单位权利和财政责任的不匹配。［8］160
20世纪70、80年代以来，责任中心管理模式［9］先后被引入美国私立、公立大学。1973年私立大学宾夕法尼亚大学（University of Pennsylvania）最先引入“责任中心制”，用于控制费用；1989年，印第安纳大学（Indiana University）和印第安纳波里斯联合分校（Indiana University?Purdue University Indianapolis）也先后引入“责任中心制”系统，自此公立大学也开始运用“责任中心制”。［10］1997年的一项调查显示，美国16%的公立大学和31%的私立大学都实行了责任中心管理模式。［8］160这些高校建立以责任为中心的法人管理模式，通过下放财政资金支配权，由学校统一集中管理转移下放到各学院、单位自行管理，每个单位都是一个责任中心，有财政支配的自主性和机动性，但是必须承担成本控制和自给自足的责任。
第三，通过规章制度、先进核算技术对高校成本进行全面核算，保证成本核算信息的全面性与准确性，并及时对外开放，接受外界监督。一是多项规章制度要求对外公开。如美国政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board，GASB）要求高校为公民、立法和监督机构、投资者和债权人等提供财务信息。［11］美国预算管理办公室制定的“教育机构的披露报告”对教育机构的名称、地址、直接成本、间接成本、折旧、保险费用、计量办法等作出了全面的规定。［4］二是运用先进技术手段使公开的信息更加全面、精准。比如，在《财务会计与报告手册》中写明：财务报表的目的是为诸多利益相关者提供诸如财务状况、财政能力等信息，以供他们行为决策。为此，采用“权责发生制”（Accrual Basis of Accounting）的形式对学校财务进行全面核算［2］22-24，从而避免收付实现制存在的信息遗漏的缺陷。
彭满如：美、英、日高校成本核算与控制管理的经验与启示
（二）英国高校：统一的成本核算准则、完善的成本管理系统与全方位的成本核算信息公开制度
自20世纪末以来，英国先后成立相关组织并发布相应的成本核算准则，一方面保证了全国高校教育成本核算方式的统一性，另一方面促进了高校成本管理系统的完善与成本核算信息的全面公开。
第一，形成了统一的成本核算准则和采用先进的核算方法。1997年，英国成立成本价格研究联合推进组（Joint Costing and Pricing Steering Group，JCPSG），其主要目的是：坚持和鼓励英国高校在财务管理实践中采用适当的方法计量成本，保证决策者的决策和价格的制定都能基于粗略的全成本信息。［12］成本价格研究联合推进组不但对高等学校教育成本核算体系研究和价格做了标准定义，还将作业成本法（Activities Based Cost）［12］的核心原则及1997年7月的“决策所需的管理信息：高校的成本准则”（Management Information for Decision Making：Costing Guidelines for Higher Education Institutions）［13］和2000年7月的“明晰地接近成本：准则手册”纳入其制定的准则中。英国高校要求进行全成本管理，采用“明晰地接近成本法（TRAC）”进行核算，成本核算框架包括成本核算政策、成本核算的规则与程序、教育与分配任务及实施与维护等方面，并于2000年6月出具了第一份相关财务报告。［14］正是由于这些准则的相继出台，使得英国高校在成本计量方面有了一个统一遵循的原则，所有高校在采取相应办法核算各类成本时都按照准则手册的要求。并且手册中原有一些内容又在实施2年后进行了必要的修订或更新，并于2002年12月，出版了该手册的最新补编指南。从2005至2013年，这个指导手册每年都有不同程度的更新。［15］
第二，英国高校也十分重视财务成本决策和信息公开的管理。1997年，英国“高等教育基金会”（Higher Education Funding Council，HEFC）发布了“高校的成本准则”，用来帮助高等教育机构建立成本决策系统，目的是为了有效的将财务与学校的计划结合起来，建立与决策相关的具有完整、一致、准确的管理系统。为规范支出和资金使用，对经费使用的监管比较严格。每年，学校财务部门要公布学校的收支状况、结构、趋势等财务信息，在学校网站上以供查询；向政府、学生、教职工、其他为学校提供资金的相关利益者说明资金是如何筹集、如何使用的，并做出分析，而这些数据和情况都要经过执业会计师的审计。
（三）日本国立大学：自主的成本核算权利、“发生主义”的成本核算方式与“第三方评价机构”的成本审核与公开制度
21世纪初，日本高等教育领域的一个重大举动就是国立大学法人化改革，这一改革对各国立大学的多个领域产生了深远影响，高校教育成本核算与控制管理在这一改革中也发生了诸多变化。
第一，契约式的财政管理，赋予高校成本核算时的自主权。日本国立大学法人化之前，国立大学实行的是国立学校特别会计制度，财务由国家财政一体化管理，预算决算、资金额使用情况等都受到政府的制约与规定，大学教育成本核算在政府的控制下进行，这实际上是一种对教育经费的核算。国立大学法人化后，这种模式转为由国家下拨运营补助金的契约关系，学校的教育经费由国家根据预算全额或部分拨款。除了捐款、受委托承担科研等收入以及学生交纳的各项费用收入以外，各项学校的收入都作为国家给予学校的年度总收入、总支出处理。各大学法人的自主性和自律性提高，教育成本核算的对象是办学过程中所有发生的资源耗费。《国立大学法人法》第四章“财务与会计”中明确规定：中期计划结束时所积累的资金，经文部科学大臣承认可转到下期使用；为附属医院等机构的设施配备而筹集资金，可以利用长期借款；各国立大学法人土地处理收入的一部分，向独立行政法人国立大学财务和经营中心缴纳，作为国立大学法人等全体的设施配备的财源。［16］
实施法人化改革后，国家对学校运营的经费拨款逐年减少。从平成16年（2004年）开始，政府对大学运营补助费大概以每年1%的比例下降。在第一个中期计划内，政府对大学的资助从平成16年的12415亿日元下降到平成22年（2010年）的11585亿日元。政府对附属医院的资助（从平成16年到平成21年）减少了50%以上，但医院的自主创收能力得到提升。［17］由于大学成本核算不再是对教育经费的核算，大学逐渐增强了成本意识，加强了成本管理，大学的自主创收能力逐步提升。
第二，大学法人会计准则的使用。在会计核算上吸收企业核算的一般原则，采用“发生主义”［18］（权责发生制）核算模式，对学校的运行补助金、设施费、教育研究收益、捐赠、特定折旧资产减值、退休金及年金、年度利润处理、特定公积金等进行统计并对外公布。这有助于正确、全面评价国立大学法人业绩，有利于促进大学资产的有效利用，为今后一段时期内大学财务决策提供经验支持。
第三，设立“第三方评价机构”对大学法人成本进行审核与信息的公开。日本国立大学实行法人化改革的一个重要方面就是采用“第三方评价”的方式，设立“国立大学法人评价委员会”。该委员会的主要事务包括两个方面：一是对国立大学法人及大学共同利用机构法人实施年度业绩评价、中期目标期间评价，并将评价结果告知各法人和总务省的政策评价与独立行政法人评价委员会，同时向社会公布评价结果。二是文部科学大臣在处理事关中期目标制定、公积金分配、财务诸表审核、法人的长期贷款等方面事务时要听取委员的意见。［19］
法人化改革后，各大学法人有义务公布中长期目标、中长期计划，国立大学法人评价委员会根据各大学法人制定的中期目标对他们进行评审，评审内容包括教育、研究、社会合作、国际交流、财务状况等，每个年度大学必须提交财务表和实绩报告书，向评价委员会汇报经营状况和计划的进展状况等。所有评价结果和信息向外公布，文部科学省将根据评价结果提出改进意见，并参照评价结果确定大学运营费交付金的分配额度。
综上所述，美、英、日三国经过多番探索，现已形成了各具特色的高校成本核算与控制管理的制度体系。虽然三国特色不一，但从中可以看出三国在成本核算与控制管理方面有着值得借鉴的共同之处：一是有明确统一的成本核算制度体系，保证各高等学校成本核算的一致性；二是赋予高等学校成本核算的自主权；三是采用先进的成本核算方式（如“权责发生制”等）；四是成本核算信息的全面公开，从而实现外界的有效监督。
二、我国高校成本核算与控制管理的主要问题
高校成本核算与控制管理关系到教育成本分担、教育投资效益计量、教育资源优化配置等重要方面。近年，我国高等教育成本管理的改革取得了较大的进展，初步建立了高校教育成本分担机制。然而，由于受现行会计制度、财务制度以及高校内部成本管理思想淡薄等因素的影响，造成高校在成本核算与控制管理等方面存在诸多不尽如人意之处。
（一）制度之间相互矛盾，无法形成统一的成本核算规范体系
我国现行的高校教育成本核算主要以《高等学校财务制度》（财教［2012］488号）、《高等学校会计制度》（财会［2013］30号）和《高校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格［2005］1008号）3个文件作为制度依据。《高等学校会计制度》明确规定：高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。［20］这表明，高等学校会计制度是以收付实现制为会计核算基础。而《高校教育培养成本监审办法（试行）》中则明确要求以权责发生制为原则进行高校教育培养成本核算。［21］在这种情况下，由于高校会计核算与高校教育培养成本核算的会计基础不同，使得高校会计信息的管理与统计口径不一致，政府和物价部门对高校教育培养成本难以准确计量，也就很难形成统一、准确的教育成本核算方法。［22］
（二）财政管理过于集中，妨碍有效成本核算与控制管理
我国高校财政管理采用集中式模式，主要表现在只注重教育经费的使用和收支管理，政府对资金的预算分配、拨付和使用进行全程控制［23］，即高校成本核算只对高等教育事业活动进行“收——支——余”的核算模式，成本管理意识淡薄。［24］故而，在教育成本核算过程中，侧重教育经费开支的合法性，偏废经费支出的合理性和效益性，无需考虑如何节省经费开支，减少资金占用，提高资金使用效益问题。与其说，我国高等学校的核算是对高等教育成本进行核算，还不如说是对高等教育经费的核算。［25］15-16在这种情形下，由于高校没有较大的成本压力，又无较强的成本节约意识，故不仅不能节约教育成本，反而有可能提高成本。
（三）以“收付实现制”为主体的核算方法无法全面、精准地核算成本
在企业、事业等单位，普遍采用的会计核算基础有两种制度形式：一种是收付实现制，另一种是权责发生制。收付实现制又称现金制，是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。［26］按现行的高校会计制度规定，费用在会计核算时，必须按实际资金支付并取得相应的支出凭据（票据）后才能列支。而实际情况是，高校某些项目已启动，按预算管理和政府采购的要求，项目所需购买的设备要办理论证、招投标或海关审批等手续，有的已签订了合同或协议但还尚未付款，有的已付预付款，由于资金未付，因此，此类项目在会计账表上反映预算资金时存在结余与该项目的实际预算执行进度不符的情况，造成成本信息不全面，结余不实。在贷款方面，高校贷款利息支出采用这种制度，全部的利息由利息支付的当期负担，不实行分摊；用贷款支付的资金在没有偿还能力的情况下，只能在应收及暂付中反映，不能列支；高校接受的服务也只有在实际支付时才能列支。其负债信息在财务报表中无法反映，使高校的债务被隐藏，支出不实，存在财务风险的隐患。
（四）财务信息公开度不高，无法对成本核算结果进行有效监督
公开度不高主要表现在以下方面：一是中央层面的财务信息公开。在教育部公布的年度教育经费执行情况的公告中，仅仅列出了各省份公共财政教育支出增长情况、各级教育生均公共财政预算教育事业费增长情况、各级教育生均公共财政预算公用经费增长情况等信息，未对每所高校的财务状况进行公开。［27］二是高校层面，目前我国高校的会计报表除向财政部门和上级单位报送外，已向社会公开部分信息，但与广大社会公众监督公共资金使用情况的要求还很远。存在着“内行说不清，外行看不懂”的现象。三是虽然高校已对外公布了财务信息，但由于高校会计核算采用收付实现制，成本信息不全面，支出不实、债务隐藏等弊端，从而使得公开的财务信息不全面、不精准。在此种情形下，社会各界对高校教育成本信息无法进行有效的监督，监督往往流于形式。
三、三国高校成本核算与控制管理的经验对我国的启示
针对我国高校成本管理存在的问题，美、英、日三国高校成本核算与控制管理的经验可以为我们提供诸多参考。
（一）建立统一规范的成本核算制度及操作流程
美、英、日高校教育成本管理经历了一个不断发展的过程，如今，三国在成本核算方式、财务信息公开形式等方面都有了比较统一完善的规范体系。针对我国高校成本核算制度存在的矛盾，应改革现行的高校会计制度，一是为了与《高校教育培养成本监审办法（试行）》相一致；二是运用“权责发生制”，为科学计算高校培养成本奠定基础。
另外，为促进高校成本核算规章体系的不断完善，提高资金管理绩效，可根据《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》以及《行政事业单位内部控制规范》等规定，结合实际管理需要，制定成本核算规范，构建成本控制系统。比如通过具体制定《高校成本管理办法》、《高校成本核算实施细则》、《高校固定资产折旧办法》等实施细则，包括成本核算的原则、确认和计量以及成本的控制、监督与评价等内容，组成各部分层次分明、结构完整、有机联系的统一整体。
（二）改变集中式的财政管理模式，建立真正的高等教育成本核算体系
在集中式的财政管理模式之下，由于高校只是想办法把教育经费花掉，高校既无筹措经费的压力，也不承担相应的经济责任，实际成了经济核算的从动者，造成高校教育成本主体地位的缺失。［25］16故须促进高等教育经费核算向高等教育成本核算转变，建立真正的高等教育成本核算体系。政府应改变集中式的财政管理模式，赋予高校更大程度上的自主权。在这一点上，日本国立大学的财务制度由国家财政一体化管理向契约关系的转变可为我们提供一定程度的参考。只有建立真正的高等教育成本核算体系，高校在办学过程中才会增强节约意识，加强成本管理，减少办学成本。
（三）加快促进会计核算基础由“收付实现制”向“权责发生制”转变
“权责发生制”是一种与“收付实现制”相对应的核算制度，在美、日等国高校成本核算中已被广泛运用。在企事业单位成本核算的实务运行历史上，作为对“收付实现制”的替代，“权责发生制”有着固有的优势。它可以正确反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用，从而可以把各期的收入与其相关的费用、成本相配合，加以比较，正确确定各期的收益；解决因收付实现制产生的收入与支出不相匹配问题，进而准确地评价教育收益。而英国高校成本核算所采用的“明晰地接近成本法”和“作业成本法”，其最终的目的是能真实、全面、准确地核算教育成本。因此，无论采用“权责发生制”还是“作业成本法”，最终目的都是为了保证对教育成本的精确核算，从而在财务信息公布时能保证其全面、可靠。
（四）加大财务信息的公开力度，保证成本核算的全方位监督
正如美国预算管理办公室“教育机构的披露报告”中所规定的那样，教育机构的财务信息公布囊括方方面面，包括学校的信息、成本和费用的种类、划分成本的方法、计量的原则与方法等。在日本，通过设立第三方评价机构（国立大学法人评价委员会），对各大学法人的财务状况进行评审，不仅对各大学法人每年度的财务状况进行公示［28］，并对中期目标的业务、实绩进行评审和公开。［29-30］因此，在借鉴国外经验的基础上，一方面可以引入先进的成本核算方法（如权责发生制、作业成本法），以保证财务信息的全面性、可信度；另一方面，应建立第三方评估机构，以保证财务信息公布的权力、程度不被政府部门掌控。在此基础上，公众对高校教育成本核算结果的监督才能变得有效。
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（责任编辑 张少雄）