张卫东
（西安工程大学，陕西 西安 710048）
【摘 要】介绍了国防科技成果资本化问题的相关概念，结合国防科技成果的特点和国际会计准则的资本化条件，就其实施资本化的可行性作了研究，文章最后从改善会计科目处理方式的角度提出了实施国防科技成果资本化的途径。
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关键词 军工行业科研成果；资本化；无形资产
※基金项目：国防科学技术工业局软科学项目（Z13021）。
作者简介：张卫东（1979—），男，汉族，陕西咸阳人，工程师。
0 引言
近年来，随着科技创新在经济发展中作用的日益提升，实施自创无形资产的资本化，成为提升企业综合实力和竞争力的重要途径和有益探索。就此问题，国内学者作了积极的探讨，从无形资产的会计处理和自创无形资产的入帐及信息披露等方面进行了分析研究，我国学者盖地、李莉等分别对无形资产会计处理从不同角度进行了探讨，认为我国会计准则应该与国际会计准则接轨，全面反映无形资产的公允价值。喻晓宏、雷淑珍等对自创无形资产的确认与计量问题提出见解。总结国内外研究成果来看，大都集中在对会计制度和企业无形资产保护和价值评估方面，缺乏从行业的角度对企业无形资产价值体现问题深入系统的分析研究。
我国军工企业是聚合了大量高科技成果的高新技术密集型行业，现行会计制度对自创无形资产投入的费用化处理方式使得军工企业自创无形资产的价值无法得到体现，其大量资产流失在企业帐面资产之外，极大的影响了企业的实力和自主创新的积极性。本文通过对无形资产资本化条件的分析，结合国防科技成果特点的总结，就军工企业自创无形资产实施资本化的相关对策进行了研究。
1 国防科技成果资本化概念
1.1 军工企业及自创无形资产
军工企业（Military enterprises）是为国家国防安全需要而设立的从事大型军事装备研究和生产的国有独资企业，在我国主要为从事核工业、航空、航天、兵器、船舶等军工技术和产品研究、生产制造的单位。军工企业自创无形资产指军工企业为提高我国军事防御技术能力，根据型号研制合同而自行研制开发的国防科学技术专利及非专利成果，其形式同我国会计准则中所规定的一致，也包括专利权、商誉等六个方面的内容。但军工企业自创无形资产的主要表现形式又有其特殊性，在本文的研究中，根据军工企业自创无形资产的主要形式，将军工企业自创无形资产的表现形式归结为以下内容：
①专利技术；主要体现为一般专利技术和国防专利，由于军工企业拥有技术的保密性，所以大量技术成果并没有申请专利，因而专利技术在军工企业无形资产中所占比例相对较小；②科技成果；在进行军工技术开发和课题研究过程中形成的成果，获奖科研成果是其表现形式之一；③成熟的技术和工艺图纸；④实验报告；⑤软件技术；⑥科研报告等。
1.2 国防科技成果
国防科技成果是军品科学研究成果的简称，是军品企业科研院所科研人员创造性劳动的产物，是指对某以科学技术问题，通过考察、实验研究、设计实验和辨证思维等研究活动，所取得的具有一定学术意义和实用价值的，并获得实践检验及社会承认的创造性劳动成果。
国防科工委于1991年4月发布《国防科学技术成果鉴定办法》指出：国防科技成果是指以国防为目的或者为主要目的的科学研究和开发活动中产生的下列科学技术成果：
（１）对国防科技发展有指导意义的科学理论成果；
（2）解决国防建设中科学技术问题的、具有实用价值的应用技术成果；
（3）对国防科学技术决策管理有推动作用的软科学研究成果。
科研成果是通过图纸、技术资料、设备等载体来体现其内容，是一种具有使用价值和交换价值的专利与非专利技术，属于无形资产的范畴，具有创造性、先进性和可用性。
1.3 国防科技成果资本化
国防科技成果资本化是指将企业自行研制和开发的专利或非专利技术成果通过对其研发费用或其他相关支出进行会计确认，将其真实价值在企业资产负债表中加以反映的过程。这一过程对于企业资产的全面确认和反映、真实体现企业资产水平和实力、切实加强知识产权保护有着重要而积极的现实意义。其资本化的路径是以实现自创无形资产的确认和计量两个方面。无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。这一过程对于企业资产的全面确认和反映、真实体现企业资产水平和实力、切实加强知识产权保护有着重要而积极的现实意义。
1.4 国防科技成果的特点
国防科技成果，除具有一般无形资产的无实体性、依附性等性特征外，因涉及到军工企业自身特点而有其不同于一般无形资产的特点：
（１）保密性。国防科技成果大都涉及国防安全和国家的秘密，因此这些成果出于政治上和其它方面的需要，必须保密。这是国防科技成果与一般科技成果的最大区别。
（2）研发风险小。军工企业的新技术及新项目的研发立项都是在军方和科研单位充分论证的基础上提出的，其各项技术指标都经过严格的测算，新技术和武器装备的研发及生产都建立在军工企业所拥有的雄厚科研实力基础之上，立项和实施都有较高的保证，新项目通常都能按照预期目标完成项目设计的各项任务，相对于一般企业的技术开发的风险性而言，国防科技成果研发成功的确定性很高。
（3）强大的资源支持。军工企业国防科学技术研发能力是国家安全和国防实力的重要基础，国家每年都投入大量的财力和物力进行新技术和新装备的开发。对于军工企业涉及到的每一项新技术而言，立项后国家将投入大量的资源支持，以确保项目的顺利实施。
（4）市场的稳定性。军工企业的技术研发立项的主要目的是利用不断更新的高技术和武器来装备部队，通常是按照军方提出的目标进行研发生产，每个项目和技术的研发都可以认为是“以销定产”，在研发成功后，其技术即会被用以装备部队，国家在军事实力扩充方面的需要保证了新技术和新产品的市场使用，其市场是稳定的。
（5）成本计量的可靠性。不同于一般企业会计核算方法的是，军工企业每一个新项目研发过程中的成本计量都是分型号系统独立核算的，即每一项新技术的研发成本都能够可靠的计量，即无形资产的研发费用是可归集的。
另外，与一般民用科技成果相比，国防科技成果的相关科研成果的专用性更强，往往是针对某一具体国防技术项目的，且技术指标要求较高，其成果更先进，往往是国家高科技和核心科技的重要组成部分。
2 国防科技成果资本化条件分析
从《国际会计准则》关于自创无形资产部分资本化的条件进行分析，可以对国防科技成果资本化的可行性有较为清楚的认识。
（１）从技术能力和技术可行性上进行分析，国际会计准则要求技术单位有能力保证该项目的技术开发和项目的实施，并且要求能够保证技术成功后新技术应用的前景。根据军工企业无形资产的特点可知，军品型号研制从预研到立项，要经过严格的审批，从技术、工艺到材料等多个方面进行可行性论证，军工企业中聚集了大量的专家和高技术人才，完全能够保证创新性项目的成功实施。
（2）国际会计准则要求项目企业要有意向完成该无形资产的研究并销售使用它。而对军工企业而言，其每一个新项目的立项和新技术研发都是为提高我国军事装备水平而专门提出的，军工企业通常按照军方提出的要求签订研制合同，要求其必须按计划完成型号合同规定的研制工作。
（3）要求有能力使用或销售无形资产。军工企业承担国家国防技术更新的重任，其任一型号研制任务的制定都是在与军方签订合同的情况下实施的，军方作为订货方要采用新技术提高部队装备水平，因而军工企业技术成果的使用和销售市场是确定的。
（4）有足够的技术、财务资源和其它资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。从项目开发所需资金和人才资源来分析，军工企业聚集了大量高级科研人才，曾承担了我国军事航天领域多项高精尖技术的开发任务，有着雄厚的军事科研基础和实力来完成每一项无形资产的开发。就开发所需资金而言，军工企业新技术开发是按型号研制合同，由国家投资实施的，有国家投入的专项国防建设费用支持，能够保证研发所需资金的供给。因而可以看出，这一点也符合国际会计准则中的第四点的相关要求。
（5）就自创无形资产开发阶段成本计量的确定性问题，军工企业的会计核算是分系统、分项目进行核算记帐的，每一个型号都单独核算，即使型号研制通常要跨年度进行，其成本都是可归集的。
通过以国际会计准则的部分资本化条件对军工企业自创无形资产的资本化可行性进行分析，可以看出军工企业无形资产的特点完全符合《国际会计准则》关于部分资本化的适用条件，这就为我国以军工企业为代表的高技术企业实施自创无形资产资本化提供了可能性。
3 国防科技成果资本化的会计实现
本文研究建议设置“在研项目”和“在研项目失败准备”两个帐户。“在研项目”帐户是一个长期资产盘存帐户，借方反映企业投入研究开发项目的各种直接费用和间接费用，这些费用包括：材料费、工资及福利费、设计费、调研费、实验费、认证费、注册登记费、聘请律师费等；贷方反映研究开发成功结转到“无形资产”帐户及研究开发不成功结转到“管理费用”或“长期待摊费用”帐户的金额。其具体帐务处理如下：
（１）在研项目领用本企业材料时，按原材料的实际成本和增值税金额
借：在研项目——XX项目
贷：原材料
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
（2）在研项目领用本企业产品时，按产品的生产成本和售价金额计算的增值税金额
借：在研项目——XX项目
贷：库存商品
应交税金——应交增值税（销项税额）
（3）计算出在研项目负担的人工费用时
借：在研项目——XX项目
贷：应付工资
应付福利费
（4）在研项目发生调研、律师等费用时
借：在研项目——XX项目
贷：银行存款
（5）在研项目研究开发成功，达到预期目标，将研究开发成本转入无形资产，其帐务处理为
借：无形资产
贷：在研项目——XX项目
若研究开发失败，将该项目在研究开发过程发生的各项费用直接转入“管理费用”帐户，如果研究开发费用较大，将其转入“长期待摊费用”帐户，其帐务处理为
借：管理费用
贷：在研项目——XX项目
或借：长期待摊费用
贷：在研项目——XX项目
研究开发单位应当定期或至少在每年年度终了，对其进行全面检查，如果有证据表明在研项目已经不可能完全达到预期目标，应当计提在研项目失败准备。确认在研项目计提失败准备的条件是：①在研项目无疑在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；②其他足以证明在研项目失败的情形。其帐务处理为
借：管理费用——在研项目失败准备
贷：在研项目失败准备
若影响在研项目失败的因素消失，应在所计提的在研项目失败准备的范围内，冲销在研项目失败准备，其帐务处理为
借：在研项目失败准备
贷：管理费用——在研项目失败准备
如果在研项目部分达到预期目标，该项目已计提了一定数额的失败准备，在研项目转入“无形资产”帐户的金额为：总研发费用减去在研项目失败准备。帐务处理为
借：无形资产——在研项目失败准备
贷：在研项目——XX项目
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参考文献
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［责任编辑：汤静］