王磊
摘要：本文综述了对记账符号通常的解释，指出了它们共同的缺陷。而后用规范方法从主流经济学和制度经济学两个层次讨论了会计处理对象的经济意义，并结合对复式簿记概念的界定，重新解释了记账符号的意义。教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：记账符号；会计处理的对象；复式簿记
一、关于“借”、“贷”含义的解释
（一）账户增减论
对“借”和“贷最常见的解释是表示账户金额增减。也就是说，“借”表示资产类、成本类、费用类账户金额增加，负债类、所有者权益类、收入类账户金额减少；“贷”表示负债类、所有者权益类、收入类账户金额增加，资产类、费用类账户金额减少。
这个解释实质上是根据资产负债表等式：资产= 负债+所有者权益，说明借贷记账法对等式左边的资产类账户和右边的负债类、所有者权益类账户规定了相反的记账方向。
关于收入、费用类账户，根据利润表等式：利润= 收入- 费用，由于收入增加意味着所有者权益增加，故用表示所有者权益增加的符号“贷”表示收入增加，相反“借”表示收入减少（或转出）；费用增加意味着所有者权益减少，故用表示所有者权益减少的符号“借”表示费用增加，那么“贷”表示费用减少（或转出）。
“借”和“贷”表示账户金额增减，实际叙述了借贷记账法的账户结构，虽然根据会计等式能证明其逻辑自洽，但并未说明“借”、“贷”含义的来源。
（二）账户分类论
账户分类论借助账户的分类说明记账符号的含义。所有账户可分为资金占用和资金来源两类。前者表示会计主体控制的各项不同形态的资源，包括资产类、成本类、费用类账户；后者表示投资者和债权人对会计主体财产的要求权，包括负债类、所有者权益类、收入类账户。记账符号的含义简化为：“借”表示资金占用类账户金额增加，资金来源类账户金额减少；“贷”表示资金来源类账户金额增加，资金占用类账户金额减少。
这个解释实际上是根据经营会计恒等式：资产+ 费用=负债+所有者权益+收入，说明借贷记账法对等式两边的账户规定了相反的记账符号。
要素分类论比账户增减论更简洁，运用了更加综合的会计等式，不过仍然只是一个实用性解释。
（三）资金来去论
这种观点表述为：“贷”表示资金从哪里来，“借”表示资金到哪里去。这个解释，最初与账户分类论完全相同，不过用于制作会计分录，并不需要区分账户类型，只要能识别一项经济业务资金从哪里来，相关的主要账户记贷方，资金到哪里去相关的主要账户记借方。
这个解释建立在把会计处理的对象理解成资金运动的基础上，但理论解释不够清晰。
二、本文的思路
上述对“借”与“贷”的解释离不开资金运动，要素或账户金额增减，可见它们的含义和会计处理的对象密切相关。本文首先用规范方法对会计处理的对象从主流经济学和制度经济学两个层面进行分析，揭示其经济意义，在此基础上结合对复式记账法的理解，重新解释记账符号的含义。
三、分析步骤
（一）以主流经济学观点分析会计处理对象
会计教材对会计处理对象的阐述一般依据主流经济学。从主流经济学来看，资源必须通过价格机制才能达到有效配置，但由于交易成本的存在，企业和国家组织成为与市场相互补充的资源配置手段。财务会计是以价格为尺度计量、记录和报告一个组织的交易和事项，以解决组织内外信息不对称问题的系统。会计所要传递的———关于企业交易、事项的信息，可分为会计要素，会计要素细分为会计账户或财务报表项目。运用会计恒等式来分析，会计处理的对象包括三个层次：
第一，资金流动平衡。企业处于市场环境中，资金在企业与市场之间不断流动，对企业来说资金占用和资金来源是平衡的。这一平衡关系在会计期间的某一时刻表现为经营会计恒等式：资金占用=资金来源，经济业务发生时表现为增量会计恒等式：⊿资金占用=⊿资金来源。
第二，会计要素增减平衡。资金来源和资金占用都用会计要素来表示，资金流动平衡成为会计要素增减平衡。这一平衡关系在会计期间的某一时刻表现为经营会计恒等式：资产+费用=负债+所有者权益+收益，经济业务发生时表现为增量会计恒等式：⊿资产+⊿费用=⊿负债+⊿所有者权益+⊿收益。
第三，账户或报表项目变动平衡。如果资金来源和资金占用以会计主体的账户或报表项目表示，资金流动平衡成为账户或报表项目平衡。这一平衡关系也可以用经营会计恒等式和增量会计恒等式来表示。
在主流经济学语境下，会计处理的对象是主体交易、事项的资金平衡关系。财务会计把企业具有财务性质的数据转换为会计信息的过程，也就是把企业的资金平衡关系反映为会计报表的过程。
（二）以制度经济学观点分析会计处理对象
制度经济学研究交易关系，并认为经济问题首先取决于社会组织———权力和法制。本文认为，按照制度经济学的观点，会计处理的对象是企业的利益平衡关系，对此可以从关系、框架、操作三个层次来理解。
第一，关系。关系指资金在企业与市场环境之间流动遵循的路径。根据市场交易公正、公平、公开原则和不同经济体制环境，企业在市场上建立和保持与其他企业的业务联系。企业之间的利益平衡体现于业务联系中。
第二，框架。框架指企业特有的资金进入、运用和退出的模式。框架是企业适应环境的内部制度安排，体现在企业的机构设置、规章制度、经营理念、操作规则等。
第三，操作。操作指的是企业具体的经营行为。企业的同类业务，都在稳定的制度约束下，但并非重复进行，一次业务操作可能不同以往，甚至会因此改变企业的经营框架、交易关系。
（三）本文对复式记账法的论述
本文认为复式记账法包含两个方面：复式簿记和会计确认与计量。而复式簿记包括财务会计程序的记录和报告两个环节，是把交易、事项产生的经济数据转化为可靠、相关信息的基础。其中记录是根据经济业务制作会计分录并通过账户归集同类数据或加工中的会计信息，报告是会计期末将账户信息排列、分类浓缩或细分，加工成相互钩稽的财务报表，来传递已加工完成、符合决策需要的信息。
会计确认与计量是在交易、事项日趋复杂的背景下，为了提高信息质量而发展起来的一些概念、原则。在整个复式记账原理中，确认与计量贯穿了记录和报告两个过程，对如何记录、报告做出选择。基本顺序是：第一步确认会计信息是否应当记录，何时记录，记录于哪些账户，选用符合要素性质的计量属性，并将结果记录在账簿中；第二步确认会计信息是否应当单独列示于报表，何时列示，列示于哪些项目，选用符合要素性质的计量属性，并将结果列示在报表中。
本文认为包含记录和报告的复式簿记技术是财务会计程序的实体，因此非常重要，确认和计量是财务会计的原则，关系到簿记工作的质量。
（四）“借”和“贷”的含义
1.表示资金流动的轨迹。按照主流经济学分析，本文认为会计处理的对象是资金平衡关系，那么“借”和“贷”表示资金流动的轨迹。用于实账户时，“贷”表示资金从哪里来，“借”表示资金到哪里去；用于虚账户时，“贷”表示资金流入会计主体，“借”表示资金流出会计主体。
2.表示资源及相应要求权的变化。按照制度经济学分析，本文认为会计处理的对象是利益平衡关系，那么“借”和“贷”表示会计主体所控制的资源及相应要求权的变化。用于实账户时，“贷”标记资源要求权（即主体义务）的存量及其增加，“借”标记资源要求权减少，相反“借”标记资源（即主体控制权）的存量及其增加，“贷”标记资源减少。用于虚账户时，由于收入和费用分别统计资源要求权的增加和减少，对它们而言，“贷”标记资源要求权增加，“借”标记资源要求权减少。
3.表示会计处理的操作。按照复式记账法的设计，“借”和“贷”是会计上对企业经济业务进行处理的标记。无论在定性分析时，对它们作何解释，复式记账法要求对一项业务的处理必须满足：有借必有贷，借贷必相等。很多情况下，比如调整账户的使用、损益结转、合并报表等，“借”和“贷”仅表示会计方法合乎逻辑的操作，本身并不具有经济意义。当然这种情况下会计处理的结果不应当违背经济社会的实际情况。
为了解释记账符号“借”和“贷”的含义，本文对会计处理的对象进行了讨论，认为：按照主流经济学观点，会计处理的对象是资金平衡关系，按照制度经济学的观点，会计处理的对象是利益平衡关系。并且对借贷记账法进行了界定，认为借贷记账法包括复式簿记和会计确认、计量两方面，其中复式簿记，包括记录和报告，是财务会计处理程序的基础，而会计确认和计量是财务会计的原则。最后，在复式簿记范围内，结合关于会计对象的讨论，重新解释了“借”和“贷”的含义。本文对记账符号的解释，不是简要给出结论，而是结合经济分析得出的，从而通过“借”、“贷”两个字就能对会计处理有更丰富的理解，突出了会计言简意赅的特点。
通过本文的分析，同时得到如下启示：在叙述会计原理时，应当结合经济分析更好地阐述会计基本概念，并在完整论述复式簿记原理的基础上兼顾会计确认和计量基本原则。
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参考文献：
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（作者单位：运城职业技术学院经济管理系)