张芳冰
（立信会计师事务所（特殊普通合伙）河北分所，河北 石家庄 050000）
摘 要：工程尚未开工之前的资本化或费用处理问题、工程进行中的借款金额大于工程投资借款费用的资本化问题和工程完工后未付款项仍用贷款来还费用化问题是当前在建工程的会计从业者在实际工作中最为挠头的几大问题之一。本文结合笔者在工作中遇到的实际问题和多年的实际工作经验，对在建工程专门借款资本化问题及其工作的本质处理方法进行深入探讨，在研究问题的过程中提出了可供实践的参考建议，希望本文的研究能给同样遇到该类问题的同行以借鉴和思考。
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关键词 ：专门借款；资本化；费用化；会计处理
中图分类号：F713.3文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）13-0160-02
一、引言
借款费用是企业为接入资金而付出的代价，包括借款利息、折价或溢价的摊销、借款辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。专门借款是指为构建固定资产而专门借入的款项。在一个企业中，借款费用到底是费用化还是资本化，对企业的财务状况和企业的经营成果会产生直接而不同的影响。笔者在现实审计中，就遇到了这样的问题：某大型工程完工后，只支付了70%的工程进度款，单位用贷款来支付剩余的30%（约合人民币二三十亿元），根据笔者掌握的会计准则，工程达到预定可使用状态时后续的利息是费用化的，但该部分款项确实为工程所用且数额较大，全部费用化难免会让企业难以消化。因而产生了这样的矛盾：如果款项是在工程进行中所贷就肯定是资本化的，但工程进行中无需支付全部工程款，企业仍需为多贷款却暂时用不了的部分支付相应的利息；如若在工程进行中未贷款，而是在要支付的时候才贷的，此时工程已完工，按《企业会计准则》规定这部分款项又不允许资本化，这一矛盾如何解决将是困扰会计工作者们的主要问题。
二、专门借款费用资本化中存在的问题
现行的企业会计准则已经扩大了借款费用允许资本化的资产范围及借款范围，同时也对借款利息资本化金额的计算方法做出了新的改变，但对该部分费用的实际会计处理中，仍存在一些问题，主要表现在：
1.允许资本化的借款范围相对较小
在当前我国现行的《企业会计制度》中有明确对顶，借款费用的资本化仅限于“购建固定资产而专门借入的款项”；而另一方面，在我国已经实施的《企业会计准则——借款费用》的规定中，又将还未确认融资费用和房地产开发中的借款费用的部分排除。这两种情况的交叉，就大大地缩小了允许资本化的借款范围。
2.各规范的适用范围都具有局限性
我们都知道，对借款费用的相关规定都是尤其各自不同的适用范围的，特别是在房地产开发项目中，其使用范围又很大的差异。这一规范适用的局限性对企业选择会计政策是十分不利的，而且会给会计信息使用者了解相关的信息带来一定的阻碍影响。
3.有些相关规定不够明确
在我国，关于专门借款费用资本化的相关规定中，尚有诸多的不明晰之处，主要包括如下几个方面：（1）没有明确规定借款费用资本化停止的时间节点，从而导致借款费用及其资本化的披露严密性不够强；（2）我国会计制度存在一定的不足。这一点可以通过对国际会计准则等的了解对比中发现（改进建议：第一，广征各界意见将相关的规定进一步规范统一，界定明确化；第二，进一步将借款费用资本化的适用范围扩大；第三，明确规定借款费用的处理方法；第四，根据具体情况明确资本化停止的时间）。
4.借款费用资本化会计处理中的不一致问题
在具体的会计处理中，由于各项借款费用资本化的处理标准和依据是不完全一致的，因而在具体的处理中也会遇到的问题包括：第一，各项借款费用开始资本化的时点不一致；第二，借款费用资本化与资产支出的关联处理不一致。
三、在建工程专门借款资本化问题会计处理的建议
1.确定借款资本化处理中的各要件
（1）注意选择开始资本化日的时点。通常可分为三种，一种是资金支出发生日，即是否真正为工程支付代价所用，其付款方式包括货币支付、转移非先进资产和承担带利债务三种；二是借款费用的发生日；第三是工程正式开工日。
（2）注意确认停止资本化日的条件。其能否停止资本化的判断标准即以固定资产是否达到预定可使用状态。一般认为可停止资本化的条件确定须具备三方面的内容：第一，实体建造已全部完成或实质上已全部完成；第二，基本达到了设计要求，有细微不符但不影响正常使用的。
此外，对试运行或试生产来说，只要能出合格品或能正常运转，无论其是否达到设计要求的产能，均可停止资本化。而对分批完工的工程，确定其停止资本化时点要遵循以下原则：分批完工分别使用的，要分别进行停止资本化的处理，分批完工一次投入使用的，应以最后完工时间来作为停止资本化点。
（3）专门借款停止资本化需具备的条件。在准则中有明确规定，即满足非正常停工且连续停工超过三个月时间的，专门借款费用即不具备资本化条件。如实务处理中遇到停工后继续开工状况，会计处理需首先判断专门借款的资本化期间，然后按季度计算出当年与工程有关的利息、利息资本化金额，并根据计算公式，作出相应的财务处理。
（4）资本化率的问题。资本化率的计算公式往往都是针对一般借款来说的。对专门借款的资本化利息的处理，无论专门借款被占用与否，一旦涉及到多笔专门借款，就无需计算资本化率，这些利息支出都需进行资本化处理。对涉及多笔一般借款的，应计算资本化率，即我们所说的加权利息率。
（5）其他注意问题。专门借款发生的利息费用在资本化期间，无论是否被占用，都可进行资本化处理。但在实际处理过程中，应了解这部分可扣除的利息收入，仅限于在资本化期间内闲置资金的利息收入部分。
2.几种不同借款资金的资本化处理
（1）借入资金利息资本化的处理
该情况下固定资本应予资本化的费用金额及账务处理中，需按工程项目的实际借款情况分别计算出累计支出加权平均数、专门借款本金加权平均数、加权平均利率、资本化利息金额，并分别将各月份季度的建造支出计入“在建工程”，汇总做会计分录，当项目固定资产完成之日起，停止借款费用资本化，将此后发生的利息费用计入当期损益中。
（2）发行债券折价或溢价的摊销资本化的处理
对该情况下的固定资本应予资本化的费用金额及账务处理中，需计算出债券发行总时长内应付的债券利息及应摊销的折价金额、专门借款本金加权平均数、加权平均利率、累计支出加权平均数、应予资本化金额等，并奖建造支出计入“在建工程”，汇总做会计分录。
（3）专门借款汇兑差额资本化的处理
汇兑差额的资本化金额，指的是当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。企业需按月计算借款费用资本化金额，在会计处理过程中，要计算清楚银行存款和短期借款的借贷情况、在建工程和银行存款的借贷情况、外币借款本金的汇兑差额等。
需要说明的是，在实务中企业可按天数计算公式中涉及的时间长度；专门借款存在折价或溢价的，要调整其资本化率；资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，都不得高于当期专门借款实际发生的利息和折旧式溢价的摊销金额；当资本化的中止时间为送建造的固定资产达到预定可使用状态时，计算须按《企业会计准则——借款费用》中的相关规定加以判断。
（4）辅助资金资本化的处理
在这部分费用的会计处理中，应首先衡量其重要性。金额较小的，一般直接计入当期财务费用中，这里需要注意的是，这部分辅助费用的资金化金额不得与所购建的固定资产的支出有关联。
四、结语
总而言之，借款费用资本化问题是实务操作上的难点，借款费用的资本化问题不但是会计工作者们普遍存在的疑惑，也对企业当期的会计利润水平和资产的入账价值等有着直接的影响。因此，会计人员准确的核算应予资本化的借款费用对企业来说是至关重要的。而企业专门借款作为筹资的一种，可能会构成财务风险。但表面看似微乎其微的专门借款费用处理，实际上体现着企业的管理水平，这就要求会计人员必须在处理中除了遵循法律法规外，还要谨慎行事，必须结合企业自身情况进行简单化的精确核算处理。唯有发现专门借款费用资本化处理中的问题，并加以恰当的解决，才能江少借款费用资本化处理对长期偿债能力的影响，从而有效降低企业风险。
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参考文献：
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（责任编辑：霍天立）