李余
摘要：财政部于2013年12月30日修订印发了《高等学校会计制度》，自2014 年1 月1 日起施行，其中对于高等学校如何运用权责发生制进行会计核算提出了新的要求。本文对高等学校会计制度中权责发生制运用的历史进行了回顾并就目前存在的问题提出了如何解决问题的思路。
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关键词 ：会计；高等学校；权责发生制
我国的高等学校使用的会计核算方法一贯以收付实现制为主，造成了许多问题，运用权责发生制是解决问题的有效手段，然而，由于历史沿革等种种原因，高等学校会计制度中的权责发生制是逐步引入和运用的。
一、权责发生制在高校会计核算中引入和运用的历史回顾
（一）第一阶段1988 年版高等学校会计制度
1988 年12 月，我国高校会计史上第一部独立的《高等学校会计制度》正式出台。其中第十六条规定：“高等学校会计核算，一般实行收付实现制。对外服务和科研项目的核算，经主管部门批准，也可采用权责发生制。高等学校所属独立核算的经营性单位，原则上以权责发生制为基础进行会计核算”。这种各高校主管部门批准进行的权责发生制，造成某几个高校使用权责发生制，其余大部分高校使用收付实现制进行会计核算，使得各高等学校横向的会计信息不具备可比性。
（二）第二阶段1998 年版高等学校会计制度
1998 年，财政部与教育部联合颁布了《高等学校会计制度（试行）》，其中第五条规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。这避免了1988年版本造成的会计信息不具备可比性的问题。然而由于固定资产不计提折旧，无形资产不进行摊销，虚增了资产和净资产。使得会计信息失实，高校财务状况反映不真实。
（三）第三阶段2013 版高等学校会计制度
2013 年12 月30 日，财政部修订印发了《高等学校会计制度》（以下简称“新制度”），自2014 年1 月1 日起施行。其中第四条规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。
二、新制度在权责发生制的运用方面存在的问题
（一）费用与收入不配比，不利于成本核算
我国高校一般秋季入学，每个学年从9 月份开始，学生每学年缴费一次，学生所缴的学费包含两个学期的学费，其中第一学期是在当会计年度，而第二个学期是在下个会计年度，但在确认收入时，均确认为当期收入。然而学生培养工作却是经过两个会计年度的，与所收到的学费相关的教育支出有相当大部分是到下个会计年度才发生，这使得收入和支出缺乏配比，扭曲了高校各个时期业务的真实信息，从而影响高等学校财务信息的准确性和科学性，不利于高校的财务决策和管理。
（二）对于尚未产生现金流量流出的债务在账面上不体现
目前高校的大额采购、维修、基建通行的做法是按照合同进度进行付款，在此之前先由中标单位或工程公司垫付工程款，然后再根据合同进行结算，尚未结算的工程公司垫付款金额巨大，但在收付实现制基础下无法进入高校的负债账簿。又比如借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等，按照收付实现制也是在实际支付时才作出账务处理。这些业务往往金额巨大，对当期财务报表影响很大，这些不在当期财务报告中体现，将会虚增可支配资金，导致财务信息失真，掩盖财务风险，学校的有可能决策错误。
（三）新制度新增的采用权责发生制核算的业务有固定资产计提折旧和无形资产进行摊销两项
资产的折旧和摊销解决了1998 年版高校会计制度的资产价值不实问题。但是，权责发生制引起的资产的折旧和摊销起到两个作用，一使得资产价值符合实际，二使得资产的消耗分期计入成本和费用中而不是在购买时一次性计入。新制度虽然解决了原收付实现制核算带来的资产价值不实的问题，但购置固定资产实质上是经济资源存在形态从流动资产变为非流动资产，资产额并未发生减少，收付实现制下与资产初次计量有关的固定资产支出在购置时直接借记有关支出类科目，而不是将资产按照某种消耗方式计入成本费用，使得费用支出被虚增，减少了事业结余，影响了结余分配，使会计信息失实。
三、上述问题的解决办法分析
（一）费用与收入如何进行配比
高校的收入主要包括两部分，一是学费、住宿费收入，二是其他收入例如租金收入，高校的收入应采用权责发生制进行核算。
学费、住宿费收入收入的核算应新设“递延收入”和“应收账款———学费（住宿费）”两个科目。由于学生是每年9 月开学报到时就预先交了一学年的学费和住宿费，所以在每学年开学时，学生应交的学费和住宿费借记“应收账款———学费（住宿费）”科目中核算，形成学校的债权；同时应收的学费和住宿费所对应的时间属于当前会计年度有4 个月，属于下个会计年度有8 个月，故将应收的学费和住宿费的三分之一确认为当前会计年度的收入，贷记“教育事业收入”将应收费用的三分之二确认为下个会计年度的递延收入，贷记“递延收入”。
其他收入比如高校的租金收入等，当租赁合同已签订或租赁实际发生，但对方还未支付租金时，就应该体现在账务处理中，可以借记“其他应收款”科目下相应的明细科目，贷记“其他收入”。当收到租金时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款”。
（二）如何在账面上体现尚未产生现金流量流出的债务
高校的大额采购、维修、基建项目以及借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等大额应付款，应采用权责发生制核算。当高校付款的现时义务被承担时，应借记支出类等科目，贷记“其他应付款”相关明细科目。付款时，借记“其他应付款”相关明细科目，贷记“银行存款”等科目。这样，高校的大额采购、维修、基建项目以及借入资金的利息、职工的应付工资、公积金等大额应付款就体现在账务中，并最终通过财务报告进行报告。
（三）关于固定资产购置如何计入支出
与资产初次计量有关的固定资产支出在购置时不一次性计入支出而是将资产的消耗分期计入成本和费用。购置固定资产计入“长期待摊费用”，同时增加“固定资产”和“非流动资产基金———固定资产”。当期计提的折旧计入期间费用，同时减少“非流动资产基金———固定资产”。采用权责发生制的方法来处理固定资产购置支出，不仅可以更客观地反映固定资产的现时价值，不会高估净资产，而且不会虚增费用，事业结余将更符合客观实际。
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参考文献：
[1]杨蔚，廖晓莉，刘晓红.高等学校会计制度改革研究.
[2]莫容芳，王顺林.权责发生制在高校会计核算中的应用财会月刊（综合）2007.2.
[3]刘文红.关于高等学校会计核算引入权责发生制的探讨[J]. 商场现代化，2005，（9 ）.
（作者单位：杭州科技职业技术学院）