李本富
摘要：《小企业会计准则》附录的“会计科目、主要账务处理和财务报表”，与原《小企业会计制度》比较，其“会计科目”发生了一些变化，包括：更换部分“会计科目”名称、新增部分“会计科目”、取消部分“会计科目”、合并部分“会计科目”、拆分部分“会计科目”等情况，其背后折射出随着我国经济形势的发展变化，会计核算内容、核算思想也随之发生变化。
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关键词 ：小企业会计准则；会计科目各种变化；解读
财政部2011 年10 月发布了《小企业会计准则》，并规定，从2013 年1 月1 日起，在符合制度要求的小企业中实施。同时，之前，2004 年4 月发布的《小企业会计制度》废止。对比《小企业会计准则》附录“会计科目、主要账务处理和财务报表”中的“会计科目”，与原小企业《小企业会计制度》比较，发生了不少的变化。更换了部分“会计科目”名称、新增了部分“会计科目”、取消了部分“会计科目”、合并了部分“会计科目”、拆分了部分“会计科目”等。其背后，折射出随着我国经济形势的发展变化，会计核算的内容与核算思想也随之发生变化。
一、《小企业会计准则》中更换名称的科目体现的变化
《小企业会计准则》中更换名称的科目主要有：原《小企业会计制度》中资产类的“现金”更换为“库存现金”，“材料”更换为“原材料”、，“低值易耗品”更换为“周转材料”，“长期债权投资”更换为“长期债券投资”。损益类原“主营业务税金及附加”更换为“营业税金及附加”，“其他业务支出”更换为“其他业务成本”，“营业费用”更换为“销售费用”，“所得税”更换为“所得税费用”。
上述科目虽然更换了名称，总体上，其核算内容、账户性质、账户结构变化不大。只是变得更符合一般财会人员的认知习惯，更为合理。其中“库存现金”、“原材料”、“销售费用”、“所得税费用”科目仅仅变更了名称，其他无变化。“低值易耗品”更换为周转材料”，扩大了核算的口径，核算内容增加了“包装物”。并规定当“包装物”业务不多时，取消“周转材料”账户，将其并入“原材料”账户核算。《小企业会计准则》附录中这种表达值得商榷。因为取消“周转材料”账户后。“低值易耗品”部分，在那个账户核算，《小企业会计准则》附录中并未明确。“长期债券投资”名称进行了更换，核算口径缩小，核算内容进行了微调。因为现行小企业的长期债权投资，主要是购买“债券”，进行投资，更换名称后，更直观、明了。“主营业务税金及附加”更换为“营业税金及附加”；“其他业务支出”更换为“其他业务成本”，除更换名称外，还调整了核算口径，将原“其他业务支出”中的核算内容“税费”的部分，调整到“营业税金及附加”中。
二、《小企业会计准则》中新增的科目体现的变化与《小企业会计制度》比较，《小企业会计准则》中新增的会计科目主要有：资产类的新增了“材料采购”；“材料成本差异”；“消耗性生物资产”；“生产性生物资产”；“生产性生物资产累计折旧”；“累计摊销”；“待处理财产损溢”等科目。负债类新增了“应付利息”；“递延收益”等科目。成本类新增了“研发支出”；“工程施工”；“机械作业”等科目。
新增科目体现了根据实际核算的需要设置会计科目的思想。小企业对日常存货的核算，也可以采取“计划成本法”。所以增设了“材料采购”和“材料成本差异”科目，以满足小企业采用“计划成本法”核算存货。《小企业会计准则》的实施范围涵盖除“金融类”之外的其他所以小企业。随着我国社会经济形态的不断发展，“农、林、牧、渔类”小企业不断出现。新增的“消耗性生物资产”科目，属于“农、林、牧、渔类”小企业应当设置的科目。该科目用于核算“农、林、牧、渔类”类小企业的消耗性的生物资产的实际成本。新增的“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”科目，也是“农、林、牧、渔类”小企业应当设置的科目。它们分别用于核算生产性的生物资产的“原始成本”和“耗损价值”。二者结合起来，共同用于核算“农、林、牧、渔类”小企业“生产性生物资产”的账面价值。原《小企业会计制度》中只有“无形资产”科目，只核算“无形资产”的原始成本。《小企业会计准则》附录中增设了“累计摊销”科目，用于核算小企业无形资产的摊销价值。二者结合起来，共同用于核算“无形资产”的账面价值。从而完善“无形资产”的核算。增设的“待处理财产损溢”科目，是《小企业会计准则》为规范反映在财产清查过程中，发生的各种财产物资盘盈、盘亏和毁损的情况，也包括采购的财产物资在运输途中尚待查明原因的损耗。该科目在年末结账前应处理完毕，不应保留余额。上述增设的科目，使小企业会计科目体系日臻完善。
增设的“应付利息”科目是因为在取消“预提费用”科目之后，需要对因借款等业务产生的应付未付的利息进行核算的需要。新增设“递延收益”科目，是因为现行国家政策鼓励小企业大力发展，国家会经常给予小企业政府补助。该科目用于核算小企业已经收到、应在以后会计期间计入损益的政府补助。因为“与资产相关的政府补助”应该在其使用寿命期内进行分摊，不应全部计入收入的当期。设置“递延收益”科目，正是为了这种核算的需要。当收到“与资产相关的政府补助”，先将其计入“递延收益”科目，待进行资产折旧或价值摊销时，再转入“营业外收入”科目。如果收到的是“与收益相关的政府补助”，则直接计入“营业外收入”科目。
成本类新增设的“研发支出”；“工程施工”；“机械作业”等科目，是为了解决小企业研究开发成本、工程施工成本、机械作业成本的归集分配问题。使不同类型的业务的成本归集更加合理。
通过增设部分会计科目，可满足现行小企业会计核算的需要，使小企业会计核算体系更完整、合理。
三、《小企业会计准则》中取消的科目体现的变化1.取消了“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”等备抵科目。体现《小企业会计准则》简化核算的核算思想，不再要求像《企业会计准则》或原《小企业会计制度》等那样，计提资产减值准备。
2.取消了“委托代销商品”科目。体现实际核算需要，因为小企业在生产经营过程中很少发生委托外单位代销商品的业务。
3.取消了“待转资产价值”科目。体现简化核算，与税法规定趋同思想。小企业接受捐赠财产的核算并入“营业外收入”科目。
4.取消了“待摊费用”、“预提费用”等跨期摊配科目。体现简化核算，与税法规定趋同思想，进行年度内的“待摊”、“预提”会导致两者不一致，增加所得税纳税调整的核算。
四、《小企业会计准则》中拆分的科目体现的变化《小企业会计准则》中拆分的科目主要有：原《小企业会计制度》中资产类的“应收股息”拆分成“应收股利”和“应收利息”两个科目。“应收账款”拆分成“应收账款”和“预付账款”两个科目。负债类的“应付账款”拆分为“应付账款”和“预收账款”两个科目。
“应收股利”和“应收利息”是两种不同性质的债权。拆分后，各账户核算的内容更合理。现行小企业预付账款、预收账款的业务不断增加，“应收账款”拆分成“应收账款”和“预付账款”，“应付账款”拆分为“应付账款”和“预收账款”，体现实际业务核算的需要。
五、《小企业会计准则》中合并的科目体现的变化1.合并的总分类科目。《小企业会计准则》中合并的总分类科目主要有：原《小企业会计制度》中负债类的“应付工资”、“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”科目。“应交税金”、“其他应交款”合并为“应交税费”。生产经营过程中的人工费，应该是应付给职工的各种薪酬。“应付职工薪酬”比原《小企业会计制度》中的“应付工资”核算口径扩大，将职工福利费涵盖其中，并且现行制度取消了计提职工福利费，而是按不超过工资总额14%比例进行列支。小企业交纳的有关费用，具有固定性，与税金具有相同的性质，所以《小企业会计准则》将“应交税金”、“其他应交款”合并为“应交税费”。通过合并，会计科目的设置更趋于合理，体现核算的科学性。
2.合并的明细分类科目。合并的明细分类科目主要有：原《小企业会计制度》“其他货币资金”的“外埠存款”等六个明细分类科目，合并为一个，即按办理业务的“银行”进行明细分类核算。“长期股权投资”的“股票投资”等两明细分类科目，合并为一个，即按照“被投资单位”进行明细分类核算。“长期债券投资”的“债券投资”等两个明细分类科目，调整为按“面值”、“溢折价”、“应计利息”等三个进行明细分类核算。“在建工程”的“建筑工程”等四个明细分类科目，合并为一个，即按照“在建工程项目”进行明细分类核算。“资本公积”的“资本溢价”等四个明细分类科目，调整为不进行明细核算。“盈余公积”的“法定盈余公积”等三明细分类科目，调整为“公司制”小企业按“法定盈余公积”、“任意盈余公积”两个进行明细分类核算。其他企业不进行总分类及明细分类核算。“利润分配”的“其他转入”等七明细分类科目，合并为“应付利润”和“未分配利润”等两个进行明细核算。
通过调整，简化了小企业的核算，使各小企业可遵照制度规定，并同时结合本企业实际，自主地设置明细分类科目，体现核算的灵活性。
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参考文献：
[1]刘峰.谈小企业会计准则中的会计科目变化[J].中国集体经济,2012（21）.
[2]《小企业会计制度》[M]. 中国财政经济出版社,2004.
[3]《小企业会计准则—会计科目、主要账务处理和财务报表》[Z].
[4]本书编写组.小企业会计准则释义[M].中国财政经济出版社,2012.
（作者单位：苏州旅游与财经高等职业技术学校）