贺巍 刘晓臻 何和阳
摘要：本文以《企业会计准则》和《企业会计准则解释》两个权威的文献对一般借款辅助费用资本化问题规定不同为切入点，对两个权威文献规定存在的不当之处进行分析的基础上，提出一般借款辅助费用在确认与计量上应如何合理化会计处理的建议。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：一般借款；辅助费用；资本化
按照《企业会计准则第17 号———借款费用》第十条中的规定，“对专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。但对所占用的一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”而在2006年财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解》中的解释是：“对于企业发生专门借款辅助费用，在所构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
上述资本化或者计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22 号———金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金额负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率和合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。”由此可见《企业会计准则》和《企业会计准则讲解》两个权威的书籍对一般借款辅助费用处理的规定有很大的出入，那么到底应该如何合理的对一般借款的辅助费用进行处理，才更能够公允反映企业的信息呢？
一、一般借款辅助费用
（一）一般借款
一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。而当专门借款不足以满足专门项目所需的资本支出时，就需要占用部分或全部一般借款，以补偿其资金供给。
（二）一般借款辅助费用
一般借款辅助费用是企业安排一般借款而发生的必要费用，包括一般借款手续费、佣金等，是企业借入款项所付出的一种代价，是一般借款费用的一种有机组成部分。一般借款辅助费用是企业为了安排一般借款而发生的除了利息、折价或者溢价的摊销，以及因外币借款而发生的汇兑差额以外的费用。它是企业为了获得一般借款而相应发生的借入款项所需的必要性支出。
二、一般借款辅助费用处理存在的问题
（一）没有考虑符合资本化条件资产是否会用到一般借款
符合资本化的资产一般都是投资比较大、建造或者生产周期比较长的资产，这类资产一般在建造或者生产之前都会进行财务可行性分析，在财务可行性分析中对于该资产建设或者生产需要的资金的总额、筹资方式都会有一个合理的预测，所以，在一般借款辅助费用资本化问题上，笔者认为应该分情况，如果根据可行性分析，为建造或者生产该资产所借入的专门借款金额大于等于这类资产建造或者生产需要的资金，根本不需要考虑一般借款辅助费用的资本化问题，如果专门借款的金额小于这类资产建造或者生产需要的资金，才需要考虑一般借款辅助费用的资本化问题。
（二）一般借款辅助费用资本化问题规定过于一刀切
《企业会计准则》规定对所占用的一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益，即一律不允许资本化。《企业会计准则解释》规定一般借款发生的辅助费用，也应当按照专门借款辅助费用处理的原则确定其发生额并进行处理，即资本化期间发生辅助费用全部资本化。这样两种不同的规定给人感觉过于一刀切，笔者认为一般借款辅助费用资本化金额需要考虑一般借款辅助费用发生的金额，如果金额小，怎么记都不影响信息使用者对报表信息的理解使用，根据会计信息质量要求的重要性原则，应该采纳《企业会计准则》规定，选择简化处理方法直接费用化，如果金额比较大，处理就要谨慎，资本化的金额应该和资产使用一般借款金额挂钩，这样更符合会计目标要求。
三、一般借款辅助费用处理的建议
（一）专门借款充足条件下
在符合资本化范围的资产购建或者生产过程中如果为其借入的专门借款大于等于该资产需要的资金，由于该资产基本确定不会用到企业的一般借款，所以这种情况下，一般借款的辅助费用发生时根本不需要考是否资本化的问题，应采纳《企业会计准则》的规定，直接计入当期的损益，就可以了。
（二）专门借款不充足，且一般借款辅助费用金额小该种情况下，由于专门借款的金额不充足，如果企业存在一般借款，为使购建或者生产符合资本化资产达到预定可使用状态或者可销售状态基本确定是会用到一般借款的，但是由于一般借款辅助费用比较少，不重要，可以采用简化处理，即采纳《企业会计准则》的规定，计入当期的费用，而不资本化。
（三）专门借款不充足，且一般借款辅助费用金额大该种情况下，由于专门借款的金额不充足，如果企业存在一般借款，为使购建或者生产符合资本化资产达到预定可使用状态或者可销售状态基本确定是会用到一般借款的，但是由于一般借款辅助费用比较大，比较重要，这样如何给信息使用人提供更公允、可靠的信息，就需要考虑将一般借款辅助费用适当的资本化处理，但是资本化的金额应该和该资产可能使用一般借款的金额挂钩，以体现谁受益谁承担的原则，具体计算笔者建议一般借款辅助费用按照符合资本化资产预计可能使用一般借款的金额占一般借款总额的比例资本化，计算公式如下：
四、举例
例如：某公司准备建造一栋厂房，工期预计是2 年，预计总投资额为3000 万元，该厂房于2012 年1 月1 日开始动工，2012 年1 月1 日发生了资本性支出1500 万元，2012 年4 月1 日发生资本性支出500 万元，2012 年8 月1 日发生资本性支出500 万元。公司为了购建该厂房向银行借入了3年期的专门借款，同时在该厂房购建期间，即2012 年8 月1 日借入了一笔一般借款，该一般借款的总额为3000 万元，发生辅助费用（即相关的借款手续费、佣金等）31.6 万元。该建造项目于2013 年底达到预定可使用状态。
（1）假设专门借款的金额为3000万元
因为公司预计购建该厂房需要的资金是3000 万元，而专门借款也是3000 万元，因此可以判断购建该厂房不需要用到一般借款，所以2012 年8 月1 日借入的一般借款发生的辅助费用应该全额计入当期损益，会计分录如下：
借：财务费用31.6
贷：银行存款31.6
（2）假设专门借款为2000 万元，且31.6 万元对该公司是不重大
因为公司预计购建该厂房需要的资金是3000 万元，而专门借款只有2000 万元，因此可以判断购建该厂房需要用到一般借款，但是由于31.6 万元对该公司不重大，所以从简处理，应该全额计入当期损益，会计分录如下：
借：财务费用31.6
贷：银行存款31.6
（3）假设专门借款为2000 万元，且31.6 万元对该公司是重大
因为公司预计购建该厂房需要的资金是3000 万元，而专门借款只有2000 万元，因此可以判断购建该厂房需要用到一般借款，但是由于31.6 万元对该公司重大，所以从会计目标来讲，为了向会计信息使用人员提供决策有用的信息，应该按照估计使用一般借款的比例资本化一般借款的辅助费用，具体处理如下：
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2006.
[3]芦婷婷，范高明.一般借款辅助费用会计处理的探讨[J].商业会计，2010（05）.
（作者单位：桂林电子科技大学商学院）