上海市教育委员会 周 琳
【摘要】随着我国财政性教育经费支出大幅增加，教育内部审计任务日益繁重，内部审计职能外包是有效措施。本文在阐述我国教育系统内部审计外包发展历程的基础上，对其优劣势等因素进行分析，并结合教育系统经常开展的审计项目类型，采用层次分析法，定性与定量相结合，通过计算权重为外包与否决策提供依据。
【关键词】教育 审计 外包
一、引言
内部审计外包起源于西方，是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托给会计师事务所或其他外部机构执行。其理论基础主要包括组织职能理论、交易成本理论和委托代理理论等。
对于教育系统而言，内部审计作为教育单位和部门“免疫系统”的第一道防线，在规范教育经济活动、加强教育系统党风廉政建设等方面发挥了积极作用。新时期，一方面新一届党中央领导集体重拳出击、密集反腐，对审计监督提出了更高的要求。
另一方面，近年来公共财政教育投入不断加大，加强教育经费监管、把钱用在刀刃上成为全社会普遍关注的焦点。内部审计作为监管体系重要组成部分之一，受重视程度不断提升，任务也更加繁重。
在此背景下，对教育系统内部审计运作模式的探讨成为理论界和实务界广泛关心的话题。特别是内部审计外包，目前在教育系统内部审计实务中较为常见。本文拟在总结其发展历程的基础上，分析优劣势等主要影响因素，并采用层次分析法，定性与定量相结合探讨内部审计外包决策机制，从而为教育系统内部审计外包提供理论依据和实务参考。
二、教育系统内部审计外包发展历程
（一）起步阶段
在“七五”（1986—1990 年）和“八五”期间（1991—1995 年），教育系统内部审计分别经历了创业打基础和发展上水平阶段，教育内部审计监督体制逐步建立。但1998 年，在政府机构改革以及高校内部管理体制改革过程中，为精简机构、压缩人员编制，很多教育行政部门以及高校撤销了内部审计机构，或并入其他机构，或改为合署办公，审计人员数量大幅减少。在这一时期，我国教育内部审计总体上还比较弱小，审计项目数量及审计资金总额都有限，再加上第三方市场机制及提供的服务尚不健全，内部审计外包仅处于起步阶段。
（二）恢复发展阶段
进入21 世纪，教育部修订实施《教育系统内部审计工作规定》，教育部有关领导也多次呼吁内部审计只能加强不能削弱。在实务中，1999—2009 年期间，我国高校大规模扩张，各地新校区建设如火如荼，基建修缮项目审计成为高校重要工作之一，这一方面推动了内部审计机构队伍自身的建设与完善，另一方面由于较强的专业性也促进了内部审计外包的发展。2000 年以来，教育系统经济责任审计逐步推广实施，在很大程度上推动了地方各级教育行政部门和高校内部审计的进一步发展。内部审计外包内容由基建修缮项目审计扩大到经济责任审计，部分财务收支审计也开始外包，外包项目的数量和涉及的审计资金都大幅增加。
（三）快速发展阶段
2010 年至今是我国教育系统内部审计外包快速发展的阶段。随着国家对教育投入的大幅增长，提高教育经费精细化管理水平成为增强教育综合治理能力的重要保障。《国家中长期教育改革和发展规划纲要》提出“要加强经费使用监督，强化重大项目建设和经费使用全过程审计”。为此，越来越多的地方教育行政部门以及高校独立设置内部审计机构，并增强了内部审计力量；同时，审计业务也不断深化，基建修缮项目审计由事后监督向全过程审计转变，经济责任审计常态化，专项经费审计、科研经费审计、内部控制审计、绩效审计也逐步开展。内部审计从查错纠弊财务收支审计向风险管理咨询服务深化。审计任务的加重，凸显审计人员相对不足，再加上近年来会计师事务所在规模和质量上的迅速提高，内部审计外包成为教育行政部门和高校履行审计监督职能的重要方式之一，得到了快速发展。
三、教育系统内部审计外包意义与作用
随着内部审计范围的不断扩大、审计内容日益复杂，对审计技术和审计人员胜任能力的要求越来越高，内部审计外包的意义与作用更加凸显，主要体现在以下方面：
（一）提高内部审计效率
我国教育系统内部审计虽然得到了较快发展，但总体水平还不高，内部审计人员数量有限。面对日益繁重的审计任务，寻求外部力量、提高审计效率成为必然选择。会计师事务所作为提供审计专业服务的机构，有相对完善的组织架构和人员配备，可集中力量在较短时间内完成受托的审计事项。因此，内部审计外包已成为教育系统执行内部审计职能的重要组成部分，在外包形式的选择上，可分为部分外包、全部外包、合作外包等，各教育部门和单位可结合自身实际，统筹安排。
（二）拓展内部审计业务
我国经济社会发展步入“新常态”，教育领域综合改革不断深化，教育系统各部门和单位所处的环境、涉及的经济活动、发生的资金往来都更加复杂，加强反腐倡廉建设、维护教育系统风清气正的政治任务更加突出，教学、科研、基建、物资采购、财务管理、校办企业、招生等领域的监管要求不断提升，内部审计业务范围也不断扩大，这与内部审计人员专业背景单一的现实状况不相协调。因此，借助外部会计师事务所，在内部审计项目中引进计算机、基建、管理、经济等各类专业背景的审计人员，开展全方位、多类别的审计业务成为教育系统构建监督体系的重要组成部分。
（三）提高内部审计服务层次与水平
教育事业改革与发展进入关键时期，改革深水区的矛盾与问题日益凸显，内部审计不仅要履行审计监督、规范行为的职能，还要围绕大局、服务中心，积极发挥内部审计决策咨询的作用，推进教育事业改革与发展瓶颈问题的解决，在更高层面上提高内部审计服务水平。内部审计机构通常对本部门、本单位进行审计，思维具有一定的局限性。而外部注册会计师则是跨行业、跨单位开展审计，具备更加先进的管理理念，对各条线上的规章制度也更加熟悉，能为受托部门和单位提供更加多元化的审计服务。
四、教育系统内部审计外包影响因素分析
（一）教育系统内部审计外包优势分析
教育具有较强的公共产品属性，在我国基础教育和高等教育中，公共财政投入是主要的资金来源渠道，当前我国教育系统内部审计外包优势：
（1）优化审计资源配置。目前我国教育系统内部审计区域之间、校际之间发展极不平衡，内部审计外包程度也有较大差异。笔者所在的上海市，教育内部审计发展在全国处于较为领先的水平，上海市教委独立设置内部审计机构，同时下设上海市教育审计中心；17 个区县教育行政部门绝大部分设立了内部审计机构，具体形式有独立设置、增挂牌子以及合署办公等；在沪公办高校基本均设置了内部审计部门，且独立设置的占较大比例。即便在这种情况下，上海市教育内部审计仍存在人手少任务重的矛盾，可以推想这种情况在全国教育系统具有一定的普遍性。因此，内部审计外包成为我国教育系统有关部门和单位优化审计资源的重要方式之一。
（2）提高审计独立性。James（2000）对内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心进行了深入研究，结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生的可能性更大。我国教育系统内部审计人员在工资、福利、晋升等方面与本部门、本单位领导及有关方面存在一定的利益关系，独立性不强。内部审计外包，由第三方会计师事务所执行内部审计职能，不仅可以做到组织上独立，而且在审计决策判断过程中可较少受到外部干扰，从而能够保证审计更加公正、客观。
（3）提高审计质量。教育系统内部审计外包另一个主要原因是内部审计人员专业胜任能力及审计经验与职业注册会计师相比，还存在一定差距。随着经济全球化以及我国市场经济体制的建立与完善，会计师事务所整体行业取得较快发展，注册会计师在数量及人员素质等方面显著提升，所提供的审计服务趋向专业化、优质化，运用的审计技术和方法也更为先进。而教育系统内部审计人员大部分是财务背景，年龄结构、职称资历等尚有欠缺。因此，很多教育部门和单位采用内部审计外包以获得更高质量的审计服务。
（二）教育系统内部审计外包劣势分析
虽然外部注册会计师通常具备更强的审计技术实力，但就组织管理而言，内部审计在很多方面是注册会计师所不能替代的，如美国世通财务舞弊丑闻最初就是由公司内部审计发现的。教育系统内部审计外包也存在弊端，主要体现在以下方面：
（1）会计师事务所审计忠诚度问题。内部审计外包主要通过契约形式委托会计师事务所执行内部审计职能，内部审计与本部门、本单位事业发展休戚相关，而会计师事务所更多的是追求自身经济利益最大化，因此，内部审计外包存在因注册会计师对部门和单位缺乏忠诚度而未能揭示潜在管理隐患的风险。
（2）控制成本问题。内部审计职能委托给会计师事务所，通常不能一托了之，而是要对其履行契约有关规定以及审计质量等情况进行复核和监督，在这过程中所发生的成本，笔者认为可称之为控制成本。控制成本大小与审计要求、注册会计师工作质量、项目复杂程度等直接相关，具体包括人力成本、机会成本等。对会计师事务所的控制成本再加上支付的审计费用，如果高于取得的收益，内部审计外包则是不合理的。
（3）内部环境熟悉度问题。内部审计人员是组织的雇员，对组织的文化特质、管理理念、工作程序、风险及问题、控制措施、发展瓶颈等内部情况较为熟悉，具有外部注册会计师所不具备的“私有知识”。特别是教育系统，对于会计师事务所而言，懂得经济管理的人才较多，但是懂得教育发展规律的较少，因此在某种意义上能为教育管理者提供的服务与现实要求还存在一定差距。
五、教育系统内部审计外包对策
（一）教育系统内部审计规范
国内外理论界与实务界关于内部审计外包与反外包的争论一直都非常激烈。就我国教育系统而言，《内部审计实务指南第4 号—— 高校内部审计》规定“ 高校应设置内部审计机构，规模较大的高校( 年收入5 亿元以上或教职工人数在3 000 人以上) 应设置独立的内部审计机构”；教育部《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》指出“应设置独立的内部审计部门，足额配备专职审计人员”。因此，在教育系统，将内部审计职能完全外包并不符合相关文件的要求，通常是根据项目性质和内容，选择外包与否，本文采用层次分析法对外包进行决策。
（二）教育系统内部审计外包方法
层次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)，是美国运筹学家匹茨堡大学教授萨蒂(Saaty) 于上世纪70 年代初提出的一种层次权重决策分析方法。层次分析模型主要分三层。最高层为目标层，本文设定为对外包与否进行决策。中间层为准则层，综合上述对教育系统内部审计外包优劣势的分析，本文将独立性、专业胜任能力、成本效益、忠诚度四个因素作为准则层影响因素。最底层为方案层，本文将预算执行及财务收支审计、经济责任审计、专项经费审计、基建修缮项目审计、内部控制审计、管理咨询等6 项审计类型作为具体方案。
根据专家意见及笔者长期实务工作经验，利用Saaty 的1 至9 标度值构造判断矩阵。为方便运算，笔者采用YAAHP 软件，计算结果如下图：
如图所示，项目外包权重按大小依次为基建修缮项目审计、内部控制审计、经济责任审计、预算执行与财务收支审计、专项审计、管理咨询。
六、结语
2015 年继《教育部关于加强直属高校内部审计工作的意见》颁布实施；同年教育部内部审计工作视频会议在京召开，这是近十年教育部首次召开内部审计工作会议。这说明新时期下教育内部审计工作的重要性。为此，地方各级教育行政部门以及各有关高校应积极整合审计资源，采取外包、内部审计实施、内部审计和注册会计师联合审计等多种方式，根据实际情况扬长避短科学决策外包内容，推动我国教育系统内部审计范围全覆盖及审计工作质量的提高。
[1] 沈颖. 企业内部审计外包的理论基础研究[J]. 会计师,2010(05):82-83.
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编辑：彭秋龙