东理工大学商学院 张爱民
【摘要】2013 年十八届三中全会决议中提出了“对领导干部实行自然资源资产离任审计”的战略部署，2014 年我国部分地方审计机关开展了领导干部自然资源资产离任审计试点工作。本文根据开展审计试点工作的审计机构在新闻媒体和审计署网站上发布的有关新闻报道，分析了2014 年我国审计机关开展的领导干部自然资源资产离任审计的特征和难题，并提出了开展自然资源资产离任审计的若干建议。
【关键词】自然资源 资产负债表 领导干部 自然资源资产 离任审计 文献研究
本文是2014 年度上海市人民政府决策咨询研究审计专项课题（2014-Z-N02）“自然资源资产负债表与领导干部自然资源资产离任审计研究”的阶段性成果。
一、引言
2013 年11 月中国共产党十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，制定了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的战略部署，其中领导干部自然资源资产离任审计是一项全新的改革任务。我国部分地方审计机关按照有关要求，率先组织开展了领导干部海洋自然资源资产离任审计试点工作。本文根据开展审计试点工作的审计机构在新闻媒体和审计署网站上的有关新闻报道，对2014 年我国审计机关开展的领导干部自然资源资产离任审计进行了分析，并提出了若干建议。
二、自然资源资产离任审计概述
1. 自然资源资产内容属性。
资源性资产包括国土资源资产，是指国有土地及矿产资源；林业资源资产，国家森林覆盖率、森林量增长及拥有量； 水利资源资产，国家水资源分布及总量；海洋资源性资产，海洋范围内和沿海地带具有明确的所有者、能够产生效益的稀缺性海洋资源。海洋资源性资产属于国有资源性资产，是发展海洋事业的物质基础。
资源性资产的所有者是国家或其代表机构，由国家控制资源性资产的所有权，从区域上分析，资源性资产包括宏观、中观和微观。宏观是指对国家范围内的资源性资产；中观主要是指从区域范围的资源性资产；微观主要是拥有资源性资产使用权的企业的资源性资产。
资源性资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币、实物或其他量度计量，能带来未来效用的资源。资源性资产具有经营性和非经营性，而且能在一定条件下相互转换。可以给使用者带来经济利益，自然资源资产是有用途和有价值的经济资源，在未来获得经济利益。从经济学角度自然资源资产是稀缺资源，自然资源的耗减，相应地造成生态资源的损失。
2. 自然资源资产离任审计现状及问题。
自然资源资产离任审计现状。目前自然资源资产审计主要侧重于审查专项资金的使用和管理情况，检查有无挤占挪用、虚假冒领和损失浪费等行为，重点关注审计资金管理使用、财务收支情况层面，没有针对自然资源资产建立专门的审计评价指标和评价体系。而对领导干部离任审计主要是经济责任审计，自然资源资产离任审计目前仍处于起步阶段。
自然资源资产离任审计存在问题。指标体系尚未建立和完善。目前自然资源资产的指标和考核体系尚未建立、健全，自然资源资产离任审计重点、内容和范围不明确。自然资源资产离任审计审什么、怎么审，无先例可以借鉴，一些基础工作还有待于规范和完善。自然资源资产离任审计人员素质不高。
审计工作人员对自然资源领域的了解不够，并不具备合理分析自然资源资产相关信息的能力。自然资源资产离任审计难度大。我国自然资源资产种类繁多、数量庞大，相关的各种信息都分散在不同的机构中。在搜集相关信息、获取审计证据时难度大。
自然资源资产离任审计责任追究机制难以贯彻。目前自然资源资产流失还没有建立相应的责任追究机制，审计结果难以得到应用。
3. 自然资源资产离任审计的提出。
经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。离任审计是指在终止经济责任关系或者领导干部调离所在部门、单位后，对其履行经济责任情况进行的审计。
自然资源资产离任审计的重点是审计对象的自然资源资产管理责任。自然资源资产管理责任是在近期才纳入离任审计范围的。1999 年5 月24 日中共中央办公厅、国务院办公厅颁发了《关于印发〈县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定〉的通知》( 中办发[1999]20 号), 规定对县级以下党政领导干部，是指县( 旗)、自治县、不设区的市、市辖区直属的党政机关、审判机关、检察机关、群众团体和事业单位的党政正职领导干部；乡、民族乡、镇的党委、人民政府正职领导干部( 以下简称领导干部) 进行经济责任审计。
2004 年11 月24 日，中央纪委、中央组织部、监察部、人事部、审计署发布了《关于将党政领导干部经济责任审计范围扩大到地厅级的意见》（审经责发[2004]65 号）, 要求从2005 年1 月1 日起将党政领导干部经济责任审计范围从县级以下党政领导干部扩大到地厅级。
但上述文件中没有直接提到党政领导干部经济责任应包括自然资源资产管理责任。
2010 年10 月12 日，中共中央办公厅 国务院办公厅《关于印发〈党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定〉的通知》（中办发[2010]32 号）（以下简称《规定》，其中在第十八条中第一次明确提到了“环境效益”是领导干部经济责任评价的内容。
2013 年11 月12 日，十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，其中指出要“ 探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”这份文件第一次明确提出了对领导干部实行自然资源资产离任审计，拓展了领导干部离任审计的内容。
2014 年7 月27 日中央纪委机关、中央组织部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部、审计署、国资委联合发布了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（审经责发〔2014〕102 号）（以下简称《细则》），将“自然资源资产的开发利用和保护、生态环境保护以及民生改善等情况”明确列入地方各级党委和地方各级政府主要领导干部经济责任审计共同的主要内容之一。
自此，领导干部自然资源资产离任审计成为我国经济责任审计中的新领域，是我国审计理论界和实务界的共同新课题。由于党政领导干部和国有企业领导人在自然资源资产管理责任方面有着不同的内容，而且党政领导干部自然资源资产管理责任更大，本文讨论党政领导干部自然资源离任责任。
三、2014 年自然资源资产离任审计新闻报道特征1.2014 年我国关于自然资源资产离任审计试点新闻报道。根据《中国审计报》等报纸和审计署网页的报道，现将有关自然资源资产离任审计试点情况简述如下（并附审计署网站的相关报道）：
2014 年3 月山东省审计厅率先报道将自然资源资产纳为2014 年离任审计内容。2014 年5 月起选取一个县级市和地级市，对其2011—2013 年海洋自然资源资产经济责任履行情况进行试点审计。8 月又报道称，编制了《山东省审计厅关于开展海洋自然资源资产离任审计的试点工作方案》，完成后海洋自然资源资产离任审计试点。
4 月，湖北黄冈市在新一轮深化改革意见中提出了对领导干部自然资源资产离任审计试点，要对全市自然资源进行摸底；着手编制自然资源资产清单；逐步推行自然资源资产离任审计制和生态环境损害责任终生追究制。
5 月，内蒙古开展领导干部自然资源资产责任试点审计，选择鄂尔多斯市和赤峰市，结合市长任期经济责任审计，同步开展自然资源资产经济责任的试点审计。
7 月，烟台市称率先完成了领导干部自然资源资产离任审计试点, 摸清了本市海洋自然资源资产的权属、规模、质量、价值等基本情况。
7 月，武汉市审计局探索开展领导干部自然资源资产离任审计，选择自然资源丰富的江夏区开展自然资源资产离任审计试点工作。
7 月，湖南出台《经济责任审计纲要》，将领导干部自然资源管制和生态环境保护责任列为重点关注内容。
8 月，贵州出台《赤水河流域（贵州疆域）自然资源资产责任审计工作指导意见（试行）》和《贵州省自然资源资产责任审计试点工作方案》，为赤水市各县市开展自然资源资产审计提供指导。
2. 现行自然资源资产离任审计试点特征分析。
根据新闻报道可以发现，这些自然资源资产离任审计试点工作提供了以下信息：
（1）开展调查研究。自然资源资产离任审计是一项新的审计实践。审计机关在开展审计试点之前，必须对自然资源资产离任审计的目标、对象、内容、方法等进行摸底和总结。有的地方成立了理论研究课题组，对自然资源资产离任审计进行系统的研究。
有的组成调研组，对国土资源部门、矿产管理部门、林业部门、水利部门、环境保护部门、农牧业管理部门等政府职能部门进行调查研究，调查土地、矿产、水利、森林、草原等自然资源管理和监测评估情况，掌握相关资料，为理论研究和试点审计做准备。有的地方同步推进理论研究和试点审计。
（2）开展专项审计试点。各地基本上是选择具有当地特色的自然资源资产，而不是多项或全部自然资源资产，开展领导干部自然资源资产离任审计的专项审计试点。专项审计试点，可以集中精力，深入地研究，设计科学合理的审计方案，有利于审计试点工作的顺利进行。
（3）结合经济责任审计。由于领导干部经济责任审计中的经济责任和领导干部自然资源资产离任审计中的自然资源资产经济责任之间的关系，尚未有明确的政策界定，领导干部的经济责任审计和自然资源离任审计之间的关系也为明确是合并还是分别进行。大多地方是结合领导干部经济责任审计，一起开展自然资源资产离任审计。
（4）联合专业技术力量。在理论研究和调查研究中，不仅要组织审计机关的科研人员和业务骨干参加，而且还邀请高校有关专家参加。在审计试点工作中，还吸收资源、环境、法律、工程技术、资产评估等专业技术力量联合开展审计工作。
（5）采用多项评价指标。在现有的公开报道中，只有部分地方简介了其在自然资源资产离任审计中采用的评价指标。在对于任何一个单项自然资源资产经济责任进行评价时，都采用了多项指标。如贵州出台《贵州省自然资源资产责任审计试点工作方案》，为各个单项自然资源资产离任审计评价设定了多项评价指标。如对于领导干部森林资源经济责任评价指标选用了森林覆盖率、森林积蓄量、造林保存率、林业政策执行力；土地资源经济责任评价指标选用了土地确权、土地征收、土地利用、亿元GDP 耗地量、土地保护、违法违规占用耕地面积、土地政策的合规性等；水资源经济责任对评价指标选用了水资源质量指数、水库需水量、万元GDP 用水量、水资源政策合规性。既有定量指标，也有定性指标，可以多角度地评价相关经济责任。
3. 自然资源资产离任审计试点报道信息中存在的问题分析。目前的报道还没有披露各个自然资源资产离任审计的具体方案，一定能反映现行自然资源资产离任审计试点的全面情况。根据现有报道，现行自然资源资产离任审计试点还存在以下问题：（1）自然资源资产负债表的编制责任。个别地方将编制自然资源资产负债表列入了自然资源资产离任审计试点内容。这一做法，或许是出于为自然资源资产离任审计寻找审计依据，也有可能将《决议》中的“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”错误理解为一项任务。
根究我国政府职能部门的专业分工，“探索编制自然资源资产负债表”是政府统计部门的行政分工和改革任务，“对领导干部实行自然资源资产离任审计”是政府审计机关的行政分工和改革任务，是需要两个不同政府职能部门分别承担和完成的。当然；两者之间有一定的联系，政府统计部门编制自然资源资产负债表可以更好地报告政府自然资源资产经济责任的履行情况，为开展自然资源资产离任审计提供更有效的审计依据。审计机关不应该代替履行被审计人的报告责任，代为编制自然资源资产负债表。审计机关可以了解自然资源资产负债表的编制原则和方法，为在自然资源资产离任审计中开展针对自然资源资产负债表的报表审计积累理论认识。
（2）自然资源资产经济责任管理的联动机制。
党的十八届三中全会提出的“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”改革要求，既是统计、审计、监察纪检等多个政府职能部门分工承担，分别完成相应的，更需要这几个部门相互之间的联动配合。
在现行自然资源资产离任审计试点报告中，建立了以审计机关为主导地位的模式，也明确了引入专业技术力量联合审计的机制。但没有提及自然资源资产离任审计的“上游”单位统计部门、“下游”单位监察纪检机关之间工作和相互沟通、协调情况。
四、自然资源资产离任审计难点
自然资源资产离任审计面临着难点。彭巨水①（2014.4）总结了自然资源资产离任审计工作中的5个难点、李彩霞②（2014.5）总结了自然资源资产离任审计碰到法律、管理等审计环境方面存在的多个难点。由于自然资源资产离任审计是新兴出现的审计问题，审计内容涉及因素比较多，因为碰到的困难也比较多、比较复杂。
1. 缺乏法律依据。自然资源资产离任审计是党中央新提出的审计任务。在法律层面上还没有现成的法律依据。审计法没有明确赋予审计机关进行自然资源资产离任审计的职责。审计法第二十五条规定“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”这里规定的“财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任”中没有明确自然资源资产离任审计。目前规范经济责任审计的规范性文件是两办发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，其中也没有明确包括自然资源资产离任审计。因此，在自然资源资产离任审计领域，还没有明确的法律法规依据。没有现行的法律依据，自然资源资产离任审计缺乏法律保障。
2. 没有统一的资产管理体制。自然资源资产的管理权分散在多个政府职能部门之中。即使是同一样资产，其管理权限也可能分散在不同部门。由于管理体制的不同，有些自然资源资产的管理权限还分散在上级和本级政府之间。因此，自然资源资产没有形成统一的管理体制。
由于没有统一的管理体制，也就难以界定某一级政府或某一个政府职能部门的经济责任内容和指标。在这种情况下自然资源资产经济责任审计包括自然资源资产离任审计，没有办法鉴证和评价被审计人的自然资源资产经济责任。没有统一的资产管理体制，自然资源资产离任审计难有主攻之题。
3. 自然资源资产计量的高度专业性。自然资源资产包括国土资源、矿产资源、水资源、森林资源、生物资源等，是一个庞大而复杂的体系。自然资源资产以及延伸出来的负债，在实物计量和价值计量中，碰到是通用资产不一样的问题，需要不一样的计量方法。每一项自然资源资源领域，都积累了独立而丰富的知识体系和方法体系，其管理队伍高度专业化，其管理手段高度专业化。
政府审计以财政财务审计为主，审计人员大多具备了财务审计知识和方法。面对告诉专业化的问题，政府审计工作可以依靠专业人员的力量开展审计工作。但自然资源资产离任审计，其专业化程度更广，难度更大，必须在依靠专业技术力量方面建立新的制度性安排，将专业化检查和评价更还好地与传统审计方法结合起来。没有专业技术力量的配合，自然资源资产离任审计难有开锁之钥。
4. 缺乏自然资源资产经济责任报告体系。自然资源资产离任审计要鉴证和评价自然资源资产经济或管理责任。最理想的状况是，接受自然资源离任审计的单位编制了系统反映被审计人自然资源资产管理责任的自然资源资产负债表。但是现行情况是，接受自然资源资产审计的单位都没有编制自然资源资产负债表。
国家统计局颁发了环境统计报表制度，要求编制部分自然资源资产的统计报表。但这个统计报表制度需要各省级政府具体落实该项制度的编制工作。目前，只是在部分省级政府建立了综合环境统计报表制度，其中能够反映自然资源资产的部分情况，为开展自然资源资产离任审计提供了一些直接的评价依据。但这项综合环境统计报表没有延伸到地市级和县级政府层级，也就是说我国地、县级政府还没有建立全面性的环境统计报表体系。在缺乏评估依据，自然资源资产离任审计难有用武之地。
5. 没有统一的评价指标体系。在现行自然资源资产离任审计中只有个别地方披露了审计评价指标。
大部分试点地区没有公布审计评价指标。即使在披露审计评价指标的地方，也没有公布具体的评价标准。不管披露还是没有披露，自然资源资产离任审计试点中会选用一定的审计评价指标。不公开审计评价指标，不能吸收研究者和公众的有益意见。
各试点地区各有侧重，分别是针对不同的自然资源资产开展离任审计，其审计评价指标有较大的差异。各试点地区开展审计试点的期限大多是2011-2013 年度。这意味着试点是在离任之时而不是上任之时选用的审计评价指标，不是在审计人和被审计人事先达成一致，这也限制了审计评价结果的运用。没有统一的评价指标体系，自然资源离任审计难有衡量之尺。
正确全面地分析自然资源资产离任审计可能碰到的困难，可以促使人们深入研究和逐步解决这些问题，为建立和健全自然资源资产离任审计体系创造有利条件。
五、自然资源资产离任审计政策建议
1. 加快审计试点的经验总结。我国部分地区的审计机关已经开展了自然资源资产离任审计试点工作，部分试点工作已经完成。这些试点工作为我国开展自然资源资产离任审计积累了第一手经验和资料。应该在继续加大自然资源资产离任审计工作的广度和深度的同时，加快对现有试点工作的经验总结和方法研究。
首先，要发挥研究性审计的作用，要求参与试点工作的审计人员开展经验总结工作，对现行试点工作中的经验和问题分别梳理，完善审计方案。其次，要组织各地审计试点单位开展经验交流活动，相互参考审计试点工作的资料，交流对审计试点工作的思考，促进相互提高对自然资源资产离任审计的理论认识。再次，要组织审计研究机构参加研究。现行审计试点单位的工作资料要向高校和审计研究机构专家学者开放；高校和审计研究机构的专家学者要深入试点地区，对审计试点的参与人员和被审计人进行调查研究，开展深入和系统的研究，为自然资源资产离任审计提供理论性和制度性研究成果。
2. 加强职能部门之间的联合研究。自然资源资产是由多项资产组成，自然资源资产管理具有多部门参与、跨部门关联的特征。因此，自然资源资产离任审计的制度建设和理论总结，不应该只是审计机关的工作，也应该是需要多部门参与研究的课题。
目前最紧迫的任务是与统计部门开展关于自然资源资产负债表或者替代性报告的联合研究。自然资源资产负债表是统计部门编制的、反映政府等责任单位的自然资源资产经济责任的报告体系，能够为开展自然资源资产离任审计提供责任数据和评价依据。
同样重要的是，要与自然资源资产离任审计对象的绩效考评机构，联合开展自然资源资产经济责任的考核体系建设课题研究。从某种意义上说，自然资源资产离任审计是为自然资源资产离任审计对象的绩效考评机构服务的，为其提供自然资源资产经济责任履职情况的专业性鉴证意见。满足自然资源资产离任审计对象绩效考评机构的需要，可以更好地发挥自然资源资产离任审计的作用。
3. 明确审计属性和责任部门。自然资源资产离任审计也应该有责任主体，应该明确审计机关的具体业务部门来承担自然资源资产离任审计的相关业务推进的责任。紧迫的任务是对自然资源资产审计的属性界定工作。自然资源资产离任审计是新型审计工作，必须通过深入和扎实的理论分析来界定其审计属性，从而确定承担自然资源资产离任审计工作的责任部门。中央和省级审计机关中设立了审计研究机构，可以和应该承担自然资源资产离任审计属性界定的主要工作。在此基础上，从上至下地明确由审计机关中的哪个部门来承担自然资源资产离任审计工作。这个工作必须快，因为必须有具体的责任部门来开展自然资源资产离任审计工作；这个工作也不能太快，自然资源资产离任审计工作涉及经济责任审计部门和资源环境审计部门的现行审计业务。建议必须要在认清两个问题：现行条件下自然资源资产离任审计的最大问题是什么？哪个部门解决这个最大问题的能力最强？解决这个最大问题能力最强的部门承担自然资源资产离任审计工作，另外一个部门也必须提供支持。
4. 建立审计领导机制。自然资源资产离任审计必须要有专业胜任能力最强的审计机关职能部门来执行，但是更需要建立跨部门的自然资源资产离任审计协调机制。自然资源资产离任审计中的领导干部考评作用，要求组织部门必须参与；自然资源资产管理的专业性特征，要求审计机关必须与国土、水利、农业、林业、环境保护等专业部门参与。建议参照经济责任审计联席会议制度，建立自然资源资产离任审计联席会议制度，审计机关和组织部门、发展改革、国土、水利、农业、林业、环境保护等部门一起，交流行业信息、联合开展研究、通报审计情况、推进审计整改、促进审计结果运用。
5. 建设复合型审计队伍。自然资源资产离任审计需要跨行业专业人才开展联合审计。审计机关中现有审计人员不能满足自然资源资产离任审计对人才的要求，开展自然资源资产离任审计工作要以创新性的方式组建执行具体审计任务的审计团队、建设可以承担多项审计工作的审计队伍。首先是要在审计机关内部可以跨部门调动人员，组建执行自然资源资产离任审计具体项目的审计团队。经济责任审计部门、资源环境审计部门应该抽调人员，参与审计工作，发挥各自的特长，共同完成任务。其次要组建资源、环境、法律、工程技术、资产评估等领域的专家库。根据本地区自然资源资产实际情况，专家库的工程技术人员还应覆盖水利、农业、林业、海洋等专业领域。应该对专家进行必要的审计工作知识培训，提出审计工作的要求，促使技术专家不仅能够提供各自领域的专家意见，也能使其更好地配合自然资源资产离任审计工作。
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专家小传：张爱民，男，1965 年出生，江西九江人。1989 年毕业于复旦大学管理学院，获经济学硕士。现为华东理工大学商学院会计学教授、审计处处长，兼任中国成本研究会理事、中国教育审计学会常务理事、上海市会计学会理事、《新会计》编委、《上海教育财会》主编。主要研究领域为管理会计、非营利组织会计等，主持多项省市级科研课题,发表多篇学术论文。1997 年获得上海市高校优秀青年教师，1998 年获得宝钢优秀教师奖。
编辑：彭秋龙