上海社会科学院财务处 涂 波
一、引言
随着我国公共财政体制改革不断深入和科学事业蓬勃发展，原《科学事业单位会计制度》已不能适应新形势下财务管理工作的需要，经修订的《科学事业单位会计制度》（以下简称新制度）于2014年1 月1 日起施行。新制度强化了单位的预算管理，规范了科学事业单位的收入、支出核算，完善了结转结余资金管理，加强了资产和负债管理，强化财政资金的监管，对科研项目核算也提出了更高要求。但也存在问题，本文对此进行解读。
二、新《科学事业单位会计制度》变化及影响
（一）新《科学事业单位会计制度》变化
对比新旧科学事业会计制度的科目设置，其显著的特点是，新制度增设、合并、分立、取消、改变了原制度中的科目，包括增设“累计折旧”“在建工程”“累计摊销”等5 个科目，合并事业结余分配、经营结余为非财政补助结余分配等10 个科目，分立了“对外投资”为“短期投资”“长期投资”等3 个科目，取消了“待摊费用”等14 个科目，改变了“现金”等11 个会计科目名称。“零余额用款额度”“财政应返还额度”按照财政部印发的相关补充规定增设，现制度予以确定。
新会计制度上述科目变化体现出了我国公共财政机制改革成果，提高了会计信息质量，体现了资产真实性、完整性，同时加强了对科研项目的管理及财政性资金的监管，经过一年多的实践取得了较好的效果。然而通过实践观察，笔者发现新制度最大的问题在于科目设置不是简化了，而是繁杂了，这将会引发“会计信息可比性降低、会计信息明晰性降低”的重大缺陷，并已经在实践中产生了一些不良反应。如果不及时就此问题进行完善，很可能会对新制度的有效性产生影响。
（二）新《科学事业单位会计制度》影响
1．对会计信息可比性的影响。修改后的制度突出了科学事业单位的特点和职能，较好地体现了科学事业单位财务管理中主要任务——规范科研项目资金管理，但从会计核算原则角度出发，会计信息可比性受到影响。
新制度中将原事业支出分成科研支出、非科研支出、支撑业务支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出，非科研支出下设明细科目技术支出、学术活动支出、科普活动支出、试制产品支出、教学活动支出，与其他事业单位支出横向比较不够直观，同时为数据统计分析及核算带来诸多不便。从支出的性质是否用于科研项目是比较明晰，但缺乏事业支出整体概念，科目没有汇总级别，各科研项目支出情况不能直观反映，需将各支出科目汇总才能得到总体支出情况。
实务中以笔者单位为例，如需在特定时点统计单位或某项目支出情况，须将所有涉及的支出科目金额汇总，才能准确反映支出总额。虽然在报表设计上科学事业单位报表就此缺陷进行了弥补，设置了事业收入汇总和事业支出汇总，但就科目设置而言本身存在缺陷。从另一个角度说，制度设计时就已经意识到这个问题，为何还要这样设计？对于财政拨款事业单位而言，使用最频繁的科目就是支出科目，用好财政资金是最重要的任务，支出科目的设置直接影响核算准确性和效率。
上述科目设置是否合理，最直观的体现在年度部门决算上。除新制度中规定的资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表外，单位需创建各支出经济科目汇总表方可进行部门决算数据填报。决算时需编制工作底稿，将科研支出、非科研支出、支撑业务支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出中各经济支出科目按照基本支出和项目支出分别进行累加得到各支出经济分类科目合计数，以此为基础编报年度部门决算，如果不借助会计信息系统设置报表，手工汇总工作量大而且易于出错。同时会计制度设计与财务制度也存在差异。《科学事业单位财务制度》中第四章第二十三条明确指出事业支出，即科学事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的基本支出和项目支出。在科目设置中，上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出、其他支出均作为一级科目，而事业支出则拆分成科研支出、非科研支出等六类支出作为一级科目。
2．对会计信息明晰性的影响。会计信息明晰性存在缺陷，主要表现为现有明细核算科目层级多，设置复杂，科目条目较多。
根据新制度关于会计科目使用说明，以“科研支出”科目为例，“科研支出”应当按照“基本支出”和“项目支出”，“财政补助支出”“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目进行明细核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的款级科目进行明细核算；同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。
具体来看，根据财政部制定2014 年政府收支分类科目，其中支出经济分类科目共117 个，其中301 工资福利支出下设明细科目8 个，302 商品和服务支出下设明细科目41 个，303 对个人和家庭的补助下设明细科目14 个，304 对企事业单位的补贴下设明细科目5 个，305 转移性支出下设明细科目2 个，306 赠与下设明细科目2 个，307 债务利息支出下设明细科目6 个，308 债务还本支出下设明细科目2个，309 基本建设支出下设明细科目10 个，310 其他资本性支出下设明细科目14 个，311 贷款转贷及产权参股下设明细科目7 个，399 其他支出下设明细科目6 个。根据单位业务需要，一般在明细科目下还需再增设二级明细，如工资福利支出——基本工资，下设明细科目岗位工资、薪级工资；工资福利支出——津贴补贴，下设明细科目职工上下班交通补贴、独生子女费、粮油补贴、其他补贴、其他津贴；工资福利支出——社会保障缴费，下设基本养老、基本医疗、失业、工伤、生育、残疾人就业保障金等明细科目等。
值得注意的是，科目说明明确指出，需按照要求明细核算，照此理解，相对于辅助核算就是在上级科目下设置明细科目进行核算。假设严格按照新制度科目说明，以“科研支出”为例，结合笔者所在单位情况，应设置核算科目如附图（1），去掉基本不使用的科目共设置明细科目118 个。假定单位科研项目为1 个计算，科研支出设置科目数量共3540 个，计算过程如下：118（经济分类科目）×5（支出功能分类）×3（资金性质分类）×2（基本或项目）=3540 个。如项目为N个，则科目数量为118×5×3+118×5×3×N=3540×（N+1）。除科研支出外，还有非科研支出、行政管理支出等5 个，其中非科研支出作为汇总级科目又分成技术支出、学术活动支出等5 个，10 个支出项下科目总计3540×10=35400 条。以上为考虑项目数量为一个的情况，如考虑支出项目数量因素则科目数将会呈几何级递增。
假定会计信息系统科目编码方案是4 ～ 2 ～ 2～ 2 ～ 2，则下设二级明细科目最多有99 个，一般情况下可以满足绝大多数会计科目明细科目设置的需要，如果“科研支出”科目根据项目设置明细科目，随着项目的增多，明细科目很可能会超过最大值，这样科目编码方案就无法满足需要，势必要调整编码方案，造成其他一级科目下的二级科目也被迫采用三位或更长的科目编码，科目也越来越复杂。
很明显，如此庞大的科目体系，如果没有会计信息技术的帮助是无法实现的。目前各事业单位基本都采取会计信息系统进行业务处理，完全可以通过辅助核算解决明细核算问题。在计算机技术、互联网迅速发展的今天，“云计算”“大数据”等概念层出不穷，会计核算早已摆脱原有的手工簿记的方式，数据的获取、分析方式已不是简单通过翻账本实现的，而是多纬度多角度进行，会计数据信息应该是立体的而非平面的，如果将科目比作是“经线”的话，辅助项就可以视为“纬线”，相互交织完整的构成了会计信息整体。
三、新《科学事业单位会计制度》完善建议
（一）总体思路
1．增设科目。结合《事业单位会计制度》《科学事业单位财务制度》，设置5001 事业支出科目，同时突出行业特殊性，将科研支出等设置为明细科目。支出类科目参照事业单位会计制度，设置5001事业支出科目，下设科目500101 科研支出，500102非科研支出，500103 支撑业务支出，500104 行政管理支出，500106 后勤保障支出，500107 离退休支出；500102 非科研支出下设50010201 技术支出、50010202 学术活动支出、50010203 科普活动支出、50010204 试制产品支出、50010205 教学活动支出。将科研项目的直接费用和间接费用区分，有助于更好的界定和归集科研费用，准确反映科研费用支出范围，同时也能直观的反映出事业支出总额。
2．修改说明。将新制度中会计科目使用说明中支出类科目说明，涉及“明细”字样删除，保留“支出经济分类”款级科目明细核算。以科研支出为例，修改为：本科目应当按照“基本支出”和“项目支出”，区分“财政补助支出”“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行（明细）核算，并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目进行（明细）核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的款级科目进行明细核算；同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行（明细）核算。各单位可根据实际情况设置明细科目核算或辅助核算方式进行核算，以加强科研项目管理。
（二）具体建议
笔者认为，解决会计科目设置繁杂完全可借助辅助核算方式实现。假设按照设置辅助核算的方法，以“科研支出”为例，“科研支出”科目下不再按“项目”“支出功能分类”“资金性质”（财政补助支出、非财政专项资金支出、其他资金支出）增设明细科目，而是设置辅助核算。具体可增加“项目”“支出功能分类”“资金性质”字典，专设辅助账进行核算，可充分利用会计核算软件数据处理量大，运算数据快的特点，使会计信息更加全面、具体，有助于提高核算和项目管理水平。目前市场上通用会计核算软件可用于辅助核算，完全可以用于设置“项目”“支出功能分类”等而无需设置明细科目进行核算。按照设置辅助核算的思路，将“项目”“支出功能分类科目”设置为辅助核算，“科研支出”设置明细科目如图（1）：
如核算软件辅助分析点满足条件，可将“项目”“支出功能分类科目”“资金性质分类”（财政补助支出、非财政专项资金支出、其他资金支出）设置为辅助核算，可进一步简化科目设置，如图（2）：会计核算时按需要选择相应辅助字典，通过辅助核算可使得科目简化，层次清晰，就数据采集和分析而言，通过会计核算系统也能够满足分析的需要，而且适用性、扩展性更好。
编辑：彭秋龙