【摘要】道德的自律或他律，虽然其本质都是社会伦理约束；但是却表现为社会伦理对人的行为的两种不同调控方式。从道德自律对人的行为约束来讲，它所依靠的是德性伦理，是一种针对“个人”的社会伦理调控方式；它主要强调的是个人的道德认识和道德修养，立足于通过个人道德品性的提高来实现对行为的调控。
【关键词】会计，职业道德，管理
一、完善自律与他律机制的必要性及其作用
从道德他律对人的行为制约来讲，所依靠的是制度伦理，这是一种针对社会和团体的伦理，它所强调的是建立一定的制度框架，通过具体的制度设计和安排，来对人的行为进行制约的社会伦理调控方式。德性伦理与制度伦理，作为社会伦理的两种调控方式，它们的作用是分不开的，其中道德他律是走向道德自律的必由之路。同样，会计职业道德的建设离不开自律与他律机制。
健全会计职业道德他律与自律具有重要的理论意义和实践意义。理论意义的主要表现是：有利于深化会计职业道德基本理论的研究；有利于探索会计道德行为主体实施道德行为的规律性；有利于研究会计行为主体道德品质形成的制约性因素。实践意义的土要表现是：有利于研究会计职业道德的他律与白律在经济运行过程中的积极作用；增进人们对德治与法治重要性的理解。总之，自律与他律直接关系到整个会计职业道德体系建设的完善。
二、会计职业道德管理的自律机制
2.1会计职业道德自律表现形式
会计职业道德自律是指会计人员在会计职业生活中，在履行对他人和社会义务的过程中形成的一种会计职业道德意识。会计职业道德自律既是体现在会计人员意识中的一种强烈的会计职业道德责任感，又是会计人员在意识中依据一定的会计职业道德准则进行自我评价的能力。
会计职业道德自律，首先表现为一种职业道德情感，它是会计人员对他人和社会义务感的强烈表现。例如根据会计职业道德问卷分析（课题组.会计职业道德的自律机制，会计研究.1999年I月），认为在会计人员中能够自觉修养职业道德的是：大多数的占37.24%；多数的占49.45%，；少数的占12.11%；个别的占1.2%。可见大多数和多数占到86.69%，说明我国会计人员中能以会计职业道德自觉规范自我行为的占绝大多数，对职业道德自律有强烈的愿望。
其次，会计职业道德自律表现为一种自我评价，它是一定社会的道德原则、规范在会计人员意识中形成的相对稳定的会计信念和意志。
第三，会计职业道德自律，还往往表现为会计职业良心。会计职业良心是对会计职业责任的自觉意识，是会计人员认识、情感、意识和信念在职业活动过程中的统一。因此，会计职业良心在会计人员的道德生活中就不仅能够使会计人员表现出强烈的职业道德责任感，而且能够使会计人员依据职业道德原则和规范自觉地选择和决定行为，成为会计人员发自内心的巨大的精神动力，在会计人员的职业行为中起着主导的作用。
2.2会计行业的职业道德自律机制
会计行业的职业道德自律机制是指会计行业协会提升会计行业道德水准，对会计人员进行约束的机制，典型表现是职业道德准则。这种自律机制最重要的是服务于提升会计行业地位，树立会计行业形象。比如中国注册会计师协会出台的注册会计师职业道德准则。
会计行业有严格准入制度，从事会计工作的人事必须有会计证，审计师必须有注册会计师资格。除了技术上的要求外，会计行业还有对会计人员道德品质的要求，只有会计人员的道德水准高，会计行业的道德水准才能提高，会计行业的地位才会提高，才能拓展其在社会政治、经济生活中的空间。所以说，会计行业协会就是会计行业的利益保障组织。会计行业协会应该向会计人员宣传这一观念，提高会计人员遵守职业道德的白觉性，促进会计人员职业道德自律机制的建设。
在目前社会道德滑坡，出现诚信危机情况下，会计行业协会一方面应该加强会计行业自律，完善制约机制。比如，可以建立一个会计行业诚信档案管理系统，实行网络化管理，就像高校毕业证一样。这样就会有效防止假冒注册会计师、会计人员之名行骗的行为。更重要的是会计行业协会要发挥好社会公众沟通角色，向社会公众介绍审计期望差距、会计期望差距等概念，为会计行业职业道德建设奠定良好的外部环境。
（1）会计期望差距。是指会计信息的使用者对会计的期望与会计所能及所应提供信息质量水准之间的差距 。会计信息使用者对会计的期望有些可能是合理的，也有些可能不合理；有些看法可能是实际的，也可能不实际。会计期望差距可以通过完善准则建设、改进企业报告模式等途径来缩小。但是，在现有会计理论与实务水平的约束下，为了让社会公众对会计的局限性有正确认识，不要把主观的会计信息造假与会计信息的客观局限混为一谈。会计行业协会有必要向社会公众介绍会计期望差距的概念。
（2）审计期望差距。是注册会计师行业协会尤其需要注意的问题，注册会计师所陷入的信任危机在一定程度上与公众对注册会计师的功能缺乏正确理解有很大的关系。审计期望差距的存在是审计职业困惑的一个重要方面。这种差距主要表现在四个方面：一是在舞弊审计方面，公众要求注册会计师承担更多的审查、发现和报告舞弊的责任，由于舞弊的特殊性所决定，注册会计师在常规审计中难以做到这一点；二是在财务报表的可信性方面，公众要求注册会计师审计后的财务报表真实可信、没有差错，而实际上注册会计师只能做到保证没有“重大差错”，而不可能保证“没有任何错弊”；三是在信息的提供方面，公众要求注册会计师提供更多的有关被审计单位有用信息，而注册会计师只能在规定的范围内披露相关信息；四是在审计效率方面，公众要求注册会计师提高审计效率，减少审计费用，而注册会计师必须首先保证审计质量，然后才是提高审计效率，而在现有的审计环境条件下审计费用的降低几乎是不可能的审计失败和经营失败之间没有必然的联系。但当企业经营出现危机，或者出现经营失误时，审计中的问题才会暴露，人们才考虑到追究审计责任，所以人们往往把审计失败和经营失败联系在一起。有关研究表明，几乎半数指控审计失败的诉讼都涉及到经营失败，安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都说明这一点。注册会计师审计采用的是抽查技术，不同于司法的全面检查，因此审计中有固有风险。社会公众往往将审计责任与会计责任混淆，将全部责任都归于注册会计师，这是不妥当的。 2.3塑造诚信环境，健全自律机制
营造全社会诚信环境、健全会计职业道德自律机制、解决假账泛滥问题的主要思路应该是：加大不遵守职业道德的成本，减少不遵守职业道德的收益。加大不遵守职业道德的成本主要是指加强会计队伍建设，严惩作假犯科者，大力建设会计道德的自律与他律机制。但是，仅仅在增大成本上做文章是不够的，只要利益足够大，总会有人挺而走险。所以降低不遵守职业道德的收益才是重中之重，这要求净化我们的社会、经济环境，消除需要虚假审计报告的客户，消除需要假账的企业。如果没有诚信的环境，仅仅要求总会计师监督单位经济活动，监督领导者是不现实的；仅仅要求注册会计师去做把关者，要求注册会计师出淤泥而不然，是不现实的。因此也有人认为，目前会计行业不存在诚信问题，由于会计所处的位置只是在一个特殊时刻被推上了浪尖，充当了替罪羊，最该遵守职业道德的不仅是会计人员，还有某些政府官员，具体讲，我们认为应主要从以下方面着手来解决会计行业的职业道德问题。
首先，我们要从源头上抓起，消除需要虚假审计报告的客户，消除需要假账的企业。从成本效益观来讲，主要是某些客户给某些不遵守职业道德注册会计师带来了收益，主要是企业老总或政府官员对总会计师进行威逼利诱。因此要解决会计行业的诚信问题，关键是要降低会计人员不遵守职业道德的收益。
其次，要拉近会计人员个体利益与会计行业的总体利益之间的距离。以注册会计师行业为例，前面的分析表明，注册会计师行业遵守职业道德收益颇丰而儿乎没有成本，但单个事务所遵守职业道德却可能会失去一些短期利益。原因在于某些事务所不遵守职业道德，客户如果有问题，一家事务所不做，马上就有另一家事务所来做。要制止这种现象，注册会计师行业就要团结起来，如果大家都遵守职业道德，即使有需要虚假审计报告的客户，他也找不到为之服务的注册会计师。
最后，客户还要按正确的要求去做。现实情况是事务所陷入了“囚徒困境”，所以某些事物所做出了并不是对自己最优的选择，只有将行业基础建立在重复博弈的基础上，才有可能让事务所走出囚徒困境。所以我们应要求注册会计师将社会审计当成一种事业来做。要以诚信为本，坚定立场。要在思想上、在制度安排上鼓励事务所办百年老店。这需要加强注册会计师的队伍建设，尤其是合伙人队伍的建设。因为合伙人的理念、思想将直接决定事务所的经营理念、发展方向。
加强职业道德教育。据相关问卷答案中，“加强内部质量控制”与“公关拉客户”排为并列第一位，均占29.09%；而“加强职业道德教育”则排在最后的位置，仅占14.01%，由此可见事务所合伙人素质远不能达到要求。会计业界有人将事务所的合伙人分为四种：第一种是官员型的，此种人往往是脱钩改制由原来的政府官员转为合伙人而来的，他们注重眼前利益，靠从政府部门中拉业务。第二种是商人型，他们以钱为中心，没有原则地“客户至上”，有着捞足就走的思想，是会计业界中的害群之马。第三种是学者型，将注册会计师当作一种事业来对待，他们是注册会计师行业脊梁，可惜全国并不多见。第四种是复合型的。应该说，对于商人型的，诚信教育是不够的，必须将之清除出注册会计师队伍，要严惩不贷。注册会计师队伍建设中的关键环节就是要树立注册会计师诚信为本的经营理念，而“对牛弹琴”是毫无意义的，须慢慢将注册会计师队伍换血。
会计人员与注册会计师有所不同，企事业会计人员的数量众多，没有注册会计师行业门槛那么高，不像注册会计师行业那样有竞争激列的市场。但对于企事业会计人员，也需要拉近个体利益与行业利益，需要树立干一行爱一行的观念。 这些作实际上就是会计行业的职业道德自律机制建设，一方面是会计人员自身的自律，包括提高自身修养等；一方面是行业自律，对一些会计行业的害群之马要清除出去。应该建立会计人员诚信档案，对会计人员的从业经历作全程追踪，不让那些有劣迹者脱逃。这些措施都将加大会计人员不遵守职业道德的成本。
会计职业道德白律机制分两个层次来构建：一是个人自律机制，二是行业白律机制。个人的自律机制是指会计人员自身的会计道德修养，要建立一种道德意识，说到底就是要有会计职业良心、良知，包括会计道德修养的目标定位、境界、评价机制、方法与途径等。会计行业的自律机制是指会计行业组织为提高会计行业地位，优化会计行业形象，树立会计行业良心的一种机制。包括会计行业协会所制定的各种道德准则、规范等。
三、会计职业道德他律机制的形式
会计职业道德建设要遵循道德形成和发展的一般规律，重在培养、造就会计从业人员的自律自觉的精神。我们之所以要强调他律向自律的转化，是因为自律是他律的基础，他律最终通过自律起作用，离开自律的他律难以从根本上改变人，无法唤起会计从业人员的自我修养与自我改造的热情，治标不治本。会计职业道德他律机制主要包括以下七点。
.3.1行业自律组织机制
建立行业自律组织机制，广泛开展会计职业道德评议讨论制度。为了切实有效地促使会计人员遵守职业道德，保护会计人员不受打击报复，顺应时代发展，借鉴国际惯例，建立一个权威性的会计行业自律组织，实行会计人员自律组织管理。我国的会计职业道德在管理体制上应实行行业自律与政府行为的统一协调，政府管制应在坚持行业自律原则的前提下明确管理的范围和形式，加强执法力度。行业自律的行为应由各级会计学、注册会计师协会、总会计师协会实施。他们的主要任务是：在政府与企业之间发挥桥梁与纽带作用，把国家宏观经济调控目标、政策取向传导给会计人员，把会计人员的意见和行业的要求传达给政府，维护行业利益。
3.2社会舆论监督机制
长期以来，社会舆论监督在职业活动中发挥着他律制约作用，但这种抽象的监督机制顺应低效率、慢节奏、结构单一的社会体制的需要，其运作社会成本较高，并要以全民的文化素质和社会参与能力的提高为前提，多半属事后监督，况且这种舆论监督不容易被监督者所接受，如从业者对此种舆论充耳不闻抑或闻而不动，即使最终有所行动也莫过于慈悲为怀，那么这种监督必定是软弱无力的。 3.3法律制度机制
我国十分重视会计立法，已经拥有独立于其他法律之外的《会计法》，颁布后经过实践又进行了修订，这在国际上并不多见，与之配套的会计法规文件则更多。这些法律、法规明确规定了与会计相关的单位、部门、个人在会计行为履行中的权力、责任；强调加强各单位内部监督及单位负责人、会计机构、会计人员的会计监督的法定职责；对违反《会计法》的法律责任，特别是对单位负责人法律责任的规定是前所未有的。但是在会计法律执行中尚存在许多问题。一是会计法规的社会认知度不高；二是“有法不依，执法不严，违法不究”的问题普遍存在。在会计领域，人超越法律控制会计的现象比比皆是。因此，加大对违反会计法规的惩治与处理力度是根治会计造假的良药，也是促使会计自律的最强有力的外力。
.3.4财经审计监督机制
当企业的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，而放松了对违规违纪行为的监督。目前会计监督、财政监督、审计监督、税务监督等形式上的监督很多，但监督标准不统一，各部门在管理上各自为政，在功能上相互交叉，造成了各种监督不能有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用[。例如，虽然有关部门每年都要进行税收财务物价大检查，会计师事务所每年都要对会计报表审计验证，但其经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给企业内部会计监督提供有力的支持，进而难以形成有效地再监督机制。内部审计作为国家监督体系的组成部分之一，代表国家利益，通过企业经济活动的监督和控制，保证国家财经法规的贯彻执行。但这种各自企业设置的内部审计机构，往往不能被企业真正所接纳，基本上起不到监督作用。
3.5内部会计控制机制
内部控制机制是指企业各级管理部门在内部产生相互制约、相互联系的基础上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并进行规范化、标准化和制度化，而形成的一整套严密的控制体系。如组织机构控制机制、职务分离控制机制、授权批准控制机制、预算控制机制、财产安全控制机制、会计业务程序控制机制等，通过这些机制我们可以及时发现、纠正可出现的偏差，防范财务造假，避免把潜在的危机转变为现实的损失，能使凭证有效，记录完整、正确，稽核有力，能有效地堵塞漏洞，防止或减少损失，防止和查处贪污盗窃等违法乱纪行为。可见内部会计控制机制是遏制会计造假的重要工具，是实施自动防错、查错和纠错，实现自我约束、自我控制的重要他律手段。
3.6会计监督机制
加强会计监督工作。会计人员道德水准不高，可能会受诱惑而失职。一支低素质的会计职业.队伍是很难适应市场经济发展要求的。因此，对现有会计队伍作一次清理，对会计人员水平作一次确认，不符合条件的下岗，缺岗位数向社会公开招聘。可以预见随着会计队伍整体素质的提高必将有助于会计职业道德水平的提高，也有助于会计监管等各项工作的开展。
3.7教育机制
加强会计职业道德教育。一是在职继续教育，可以先在会计职称考试、注册会计师考试中增加有关会计职业道德的内容，同时对会计人员分层次进行培训；二是在校教育，本科、大专、中专学校应在经济类专业中增加会计职业道德教育内容，可单独成科，也可在现有的相关会计课程中追加这方面的内容，方法和手段上可借鉴发达国家的经验，采用诸如案例教学、团体活动和模拟角色以及电话视听等形式进行教学。
参考文献：
[1]杨东海.会计信息失真的博弈分析[[J].上海交通大学学报，2015，（9）.
[2]许庆高.上市公司会计信息质晕的博弈分析[[J].商业经济与管理，2014， （ 5）.
作者简介：胡家雯，西安外事学院会计学专业。
