2011年10月26日，国务院常务会议正式决定开展深化增值税制度改革试点工作，上海市原征营业税的交通运输业和部分现代服务业率先试水。会议表示，为解决货物和劳务税制中的重复征税问题，将从2012年1月1日起在部分地区和行业进行试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。根据财税[2013]37号文件，经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业营改增试点，此次“营改增”试点，一般纳税人交通运输业适用税率为11%。“营改增”是国家进行结构性减税的一步棋，既然是减税，那纳税人的税负应该有不同程度下降，但是，在一些企业的税负却出现了一定幅度的上升，这其中尤以交通运输业较为明显。为了了解其中的缘由，笔者对几家交通运输企业进行了调研，本文中主要讨论两个问题，一是“营改增”对交通运输业税负的影响，二是公共交通运输业由于特殊性质存在的特殊的问题。公共交通运输企业的特殊性质即公共交通运输企业属于亏损性企业，他们一般需要通过财政拨款来维持日常经营，在经济发达地区公共交通运输企业的主要盈利收入通常会依靠车身广告租赁收入，在本文中主要讨论一般性公共交通运输企业，即需要靠财政拨款来维持日常经营的公共交通运输企业。
一、“营改增”对交通运输业税负的影响
（一）税负的定义
税负也称为税收负担率，是应交税费与主营业务收入的比率。在中国，依据税目有：增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、营业税、资源税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税、城市房地产税、车辆购置税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、耕地占用税、契税、固定资产投资方向调节税、烟草税等等，国家的这些种类繁多的税收收入的总和与整个国家的经济总量（用GDP来代表）的比值，就构成了全国的税负水平。微观上的税负，就是单个纳税人的实际税负负担，包括个人与单个企业，这儿税负承担的主体是实际负税人，不是名义纳税人，负税人即最终负担税收的单位和个人，负税人与纳税人是两个不同的概念。因为在微观上，税负的实现是流动的，其中有各种各样的税负转嫁。所以，税负的最后归宿就是微观税负的实际负税人。一个国家的宏观税负水平的高低，同国家的财政政策、产业结构的合理性、本国企业的生产效率、进出口水平及国内商品价格等等经济因素相联系。
（二）增值税与营业税在税负上的区别
增值税与营业税的最大区别是，增值税纳税人在以销售收入为依据计算缴纳增值税应纳税额的同时，可以获得以成本为依据的进项税额的抵扣。为此，增值税的税收负担不仅与纳税人的收入水平有关，还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低直接决定交通运输企业改征增值税后将承担的税负。
从抵扣项目来看，2009年开始的增值税由“生产型”向“消费性型”的转换，可以说为“营改增”打下了相当好的基础。
由于“生产型”增值税只能抵扣外购材料和劳务所含已纳税额，交通运输企业与生产企业具有较大的差别，在其生产经营过程中主要是运用一定的基础设施（如公路、场站、码头泊位）、运载工具（如车、船）或装卸设备实现被运送对象空间上的位置转移，不必要像直接生产产品的企业那样将资金垫支于劳动对象，为此使得能够被抵扣的材料和劳务所占比重小，二现行的营业税税率5%，改革后的增值税税率为11%，如果不允许抵扣大型固定资产的增值税进项税额，“营改增”将大幅度提高企业的税负，违背了结构性减税的初衷。
“消费型”增值税可以抵扣外购材料、劳务和新增固定资产已纳税额，改革企业的账务处理应在“应交税金”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。企业购入固定资产或应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购固定资产应冲销的进项税额，用红字登记。“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。这种账务处理使资本有机构成较高、固定资产价值占企业资产比重较大的交通运输业获得更多的抵扣，从税负的测算上看具有一定的可行性。
（三）调研结果分析
在“营改增”之前，交通运输企业的营业税税率为5%，试点后，适用的增值税税率为11%。从被调查企业提供的资料看，交通运输企业外购的货物主要有燃材润料、修理用材料、备品配件、通讯导航器材、轮胎和低易耗品等；外购劳务主要有修理费、港口费；新增固定资产主要有公路交通运输的场站、车辆，水路交通运输的码头、船舶等。
试点前，应纳营业税额=营业收入；试点后，应纳增值税税额=。下面以苏南某危险品运输公司为例进行分析。
该企业主要经营危险品汽油、柴油的配送服务，为中石油苏南某市内42只加油站和其他地区7个油库配送油品。拥有各类车辆16台，吨位282.14吨。固定资产原值486.9万元，净值136.25万元，职工23人。
2013年11月实现运输收入1262463.11元，认证抵扣进项税12份税额50241.96元，当月申报增值税74867.00元，税负为5.93%，原应纳营业税63123.16元，增加11743.84元，增幅18.6%
其中进项税金共12笔，共计50241.96元。其中燃料5笔，税额35606.22元；轮胎及配件5笔，税额10547.86元，汽车修理费2笔，税额4087.88元。本月营业成本为858596.73，其中燃料购入金额为209448.35元，占成本比24.39%，占收入比为16.59%
税负增高原因之一笔燃料计65497.83元，由于时间原因应取得而没有取得增值税专用发票，换算进项为11134.63元。扣除此原因，重新计算税负在5.04%，增加税负在0.97%。 税负高原因之二是成本中过路费较高为98173元，占成本比为11.43%，占收入比为7.78%。
通过上面的例子可以看出，决定“营改增”后企业税负变化的关键因素是抵扣项目的大小。根据之前的公式，试点前，应纳营业税额=营业收入；试点后，应纳增值税税额=营业收入=抵扣项目/营业收入=28.88%，即可做增值税进项税进项抵扣的营业成本占营业收入的比例大于28.88%时，增值税的税负才会低于营业税的税负，而在上例中可抵扣项目占营业收入的比为23.4%。因此，“营改增”后，企业的税负加重了。
（四）交通运输业“营改增”过程中出现的问题
1、抵扣链条出现断裂
交通运输业的抵扣项目主要包括：购进的固定资产、燃料费、维修费、办公耗材、电力等。交通运输企业的固定资产主要为汽车、飞机、轮船等，而这些固定资产的使用寿命较长，税法规定，汽车的最低使用年限为4年，而飞机、火车、轮船这些运输工具的最低使用年限要达到10年，在短期内不会进行更新换代。因此，日常能够进行抵扣的进项税主要是燃料费和维修费，缺少大额的进项抵扣。而对于长途运输而言，由于业务是在全国范围，故障也经常发生在运输途中，所以多数情况是寻找附近修理厂进行修理，而很少使用公司预先购买的配件，但长途运输道路沿线通常是一些小型维修场所，无法开具增值税发票，并且可开具增值税发票的场所维修费用相对较少。同时，由上例可知，由于没有完全的进行“营改增”，陆路运输企业的一项重要日常支出——过路过桥费不能取得增值税专用发票，无法进行进项抵扣，而这一支出在营业成本中占了相当大的一部分。
由上述分析可知，目前，我国只是对部分行业进行了“营改增”试点，没有对行业链整体进行营业税改革，导致在进行抵扣时会出现抵扣链中断，使得部分行业的可抵扣进项税额偏低，反而增加了企业税负。同时，营业税在计算企业所得税时，可以作为成本去抵扣，而增值税则不能，因此，如果企业在“营改增”这一部分的税负不能下降，企业所得税扣除项目减少而带来的所得税税负的上升就不能得到弥补，从而使得企业总体税负的上升。
2、对小规模纳税人的管理与认定不够严格
而抵扣项目的不足导致企业税负大于“营改增”之前的税负，会驱使纳税人倾向于选择成为小规模纳税人，按现行增值税的分类管理模式，以应税服务销售额（应税服务销售额=连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3%），按“营改增”有关规定，在确定销售额时可以差额扣除的试点纳税人，其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算）的大小和会计核算健全程度的不同将增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）未超过500万元（≤500万元）的纳税人为小规模纳税人，超过500万元（>500万元）的纳税人为增值税一般纳税人。小规模纳税人的征收率为3%，低于营业税的税负率，于是，符合条件的交通运输企业就会从避税的角度出发，通过测算税负率来决定选择哪种纳税人身份，税负率越高，越倾向于选用简易征收率方法。纳税人倾向于选择成为小规模纳税人，纳税人就没有动力去规范自己的会计制度，账证的不齐全也会给税务部门的增值税征收工作带来难度，从而降低增值税征收的严肃性和规范性，甚至出现更多偷逃税款的现象，给国家财政带来损失。
二、“营改增”对一般性公共交通运输企业——交通运输业的特殊行业的影响
公共交通运输企业作为交通运输业中的一个特殊行业，它一般属于亏损性企业，需要依靠国家财政拨款来维持日常经营，这一部分企业在“营改增”之后出现了一个普遍性的问题——增值税挂账。下面以苏南某市公共交通运输公司为例。
该公司拥有营运车辆858量，其中：线路车711来辆（新能源车250辆）、厂包车147辆（新能源车25辆），固定资产原值52764.28万元，固定资产净值39536.38万元，共有职工1628人。
2013年实现营业收入为129161171.62元，营业成本为265355852.26元，营业利润为-136194680.64元，上年累计应交增值税为-1178678.17元，本年累计应交增值税为-24854982.18元，而没有“营改增”时，2011年该企业年应纳营业税额为4085909.77元
该公司在“营改增”之前虽然为亏损性企业，由于在计算营业税时，不需要考虑销项与进项的差额，因此在计算税额时，不存在挂账的情况，但是在“营改增”之后，由于公司的进项远大于销项，导致应交增值税一直为负数，并且一年一年的累积，使得增值税挂账数目愈加庞大。一个市的数目就可以达到两千多万，可想而知，综合全国的情况，增值税挂账情况会非常严重。长期的增值税挂账不仅会增加企业的财务管理风险，也会加大税务部门的检查风险。同时，增值税的进项税额长期大于销项税额，使得应交增值税额长期为负，而国家又没有相应的退税政策，导致企业的一部分资金被长期占用而又得不到补偿，加大了企业的财务负担，没有达到给企业“减负”的目的。
因此，在增值税扩围的进程中，应特别关注这类民生性企业，充分考虑他们在财务处理过程中出现的特殊性问题，给他们提供解决问题的特殊性政策。
三、关于交通运输业“营改增”的几点政策建议
（一）扩大“营改增”行业范围，进一步深化增值税扩围
我国目前的“营改增”试点包括交通运输业、邮政业、电信业和部分现代，即：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务、基础电信服务、增值电信服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。并没有对所有需要征收营业税的行业都进行“营改增”，导致一些行业存在增值税抵扣链条的不完整，减少了增值税可抵扣的进项税额，进而会在一定程度上提高纳税企业的税收负担。因此在下一步的税改过程中，应该进一步扩到增值税改革的范围，如把一些盈利性事业单位纳入“营改增”的范畴，增加交通运输业增值税可抵扣进项税的项目，让交通运输这个行业更多地享受到增值税扩围的红利，而不是增加他们的纳税负担。
（二）加强对“营改增”后新增小规模纳税人的监管
“营改增”规定的应税服务年销售额标准为500万元，应税服务年销售额为超过500万元的纳税人为小规模纳税人。现在，交通运输业测算出的税收负担率普遍高于小规模纳税人的征收率，纳税人为避税，会倾向于选择成为小规模纳税人，他们通常有两种渠道可供选择，一种是在一定程度上控制企业的营业收入，二是降低企业的会计制度的规范性，或者说弱化了企业进一步发展、进一步规范会计制度的积极性和动力。因此，税务部门应该加强对“营改增”后新增小规模纳税人的监管，严格筛查小规模纳税人的资格，对一些不规范的企业进行一定程度上惩戒，提高他们的纳税成本，促使他们规范自己的会计制度。
（三）重点关注特殊性“营改增”单位
目前，我国的“营改增”还处于试点阶段，在考虑改革广度的同时，试点改革应该进一步向深度发展，充分考虑各行业中存在的特殊情况，如交通运输业中的公共交通运输企业，存在如此长期而大量的增值税挂账情况，税务部门可以考虑给这些特定企业一些税收优惠政策，甚至可以考虑进行一定额度的增值税退税，以减轻这些企业的财务负担，同时也可以降低企业的财务风险和税务部门的检查风险。
交通运输业是介于社会生产和消费中间的一个产业部门，在整个国民经济的运转中起着纽带的作用，因此这个行业“营改增”的效果可以说对整个增值税改革都会产生至关重要的影响，从广度和深度两个方面降低交通运输业的税负迫在眉睫。（作者单位：苏州大学东吴商学院）
