刘 佳
内容摘要：税收强制受到《税收征管法》与《行政强制法》的共同调整，但两法的规定冲突难以遵照《立法法》的法律适用原则加以解决。冲突的存在不仅为税务机关恣意实施强制行为提供法律漏洞，还为侵犯纳税人合法权益埋下隐患。有必要深入剖析两法的立法目的，比较公法之债与行政公定力的价值目标。既注重当前的执法协调，又着眼于《税收征管法》的修法契机，探寻平衡协调两法法律冲突之法，有效落实纳税人权利保护。
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关键词 ：税收征管法 行政强制法 法律适用 纳税人权利
《税收征管法》是规范国家税收征收和缴纳行为，保护纳税人合法权益的程序保障法，其中规定的税收强制措施成为保障国家税源充盈的强有力手段。2011年，十一届全国人大常委会审议通过的《行政强制法》，首次以法律形式统一规范行政强制的设定和实施，约束和监督行政机关的行政强制行为。因此，隶属行政机关序列的税务部门所实施的税收强制措施自然受到两法共同调整与规范。然而，受制于传统法理和法律条文，立法时间跨度较大的两法存在部分适用冲突，为税收征管程序的执行和税务行政诉讼的司法裁判埋下隐患。值此《税收征管法》的修改之际，应秉承纳税人权利保护之宗旨，探求两法冲突的内在根源，以期平衡两法之适用。
一、《税收征管法》与《行政强制法》法律适用的冲突
法律创制具有客观理性，受到社会经济发展状况的深刻影响，因而不同历史时期的立法活动形成不同的法律运行模式。社会环境与立法背景的差异，导致《税收征管法》与《行政强制法》呈现出法律适用的原则与规则冲突。
（一）法律适用原则的冲突
依法理学通说，同位阶的法律发生冲突时，应当遵循特别法优先于一般法、新法优先于旧法、法律文本优先于法律解释的基本原则。税收强制措施属于行政强制的特殊范畴，加之《税收征管法》与《行政强制法》分别修改制定于2001年和2011年，因而两法相较之，《行政强制法》是行政强制的“一般法”和“新法”，《税收征管法》中的税收强制规范属于行政强制领域的“特别法”和“旧法”。法律适用原则的冲突与矛盾，造成两法适用抉择的困境。
特别法优于一般法，或言特别法优于普通法，源于古罗马五大法学家之一帕比尼安的论断，原指公法权力主体在实施公权力行为中，当一般规定与特别规定不一致时，优先适用特别规定。〔1 〕而在现代法治社会中，特别法优于一般法的法理解读应更为开阔，泛指处于相同位阶的法律，针对特殊法律关系领域所制定的特殊规范，优先适用于笼统抽象的一般规范。我国《立法法》更是首次以法律的形式确认了这一适用原则，并进一步明确其适用的条件。〔2 〕显然，《税收征管法》与《行政强制法》均由全国人大常委会制定，在税收强制领域分属特别法与一般法。两法在税收强制（尤其是税收保全措施）方面，倘若存在规定抵牾情形，优先适用《税收征管法》的相关规定；倘若两法并未发生冲突或《税收征管法》出现法律空缺，则由《行政强制法》的原则性规定补白。〔3 〕
同位阶法律发生冲突，自有智慧处断。法谚“让最后制定的法律发挥法律的效力”逐渐由实践惯例发展为“新法优于旧法”的法律适用原则。〔4 〕“新法优于旧法”的解释为，新法已颁布、旧法未废止并仍有效力，如果两部法所涉及的内容有相同或相似性时，应适用新法。〔5 〕依此原则，由于《行政强制法》更加适应新形势和新变化，立法理念和立法技术得到较大提升，《税收征管法》中关于税收强制措施的“陈旧”规定应当劣后适用或无对抗效力。
通过上述法律适用原则的法理剖析可知，难以决断《税收征管法》（“特别旧法”）与《行政强制法》（“一般新法”）的优先顺位。两法中一旦出现法律条文不一致或相抵触的情形，机械套用法律位阶原则难免进退维谷，难以得出孰优先孰劣后的确定结果，无益于行政执法和司法裁判，应当从法益保护的新视角探寻消解两法冲突之道。
（二）法律适用规则的冲突
《税收征管法》与《行政强制法》法律适用原则的冲突肇始于两法具体规范有差异。换言之，两法规则间的抵牾引起法律适用的困境。两法从强制行为的概念使用以及强制措施的实施执行均存在不同程度的差失与龃龉。
1.行政强制（措施）与税收强制（措施）
目前行政法学界较为通行的观点认为，行政强制系指法定的行政强制主体，为维护社会公共管理秩序，预防或制止危害性社会事件或违法行为的发生，或者为履行已经生效的行政决定，实施强制手段的具体行政行为。〔6 〕《行政强制法》亦采纳通说，明确行政强制系行政强制措施与行政强制执行 〔7 〕的合称。其中，行政强制措施包括限制公民人身自由；查封场所、设施或者财物；扣押财物；冻结存款、汇款等，行政强制执行的方式包括加处罚款或者滞纳金；划拨存款、汇款；拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；排除妨碍、恢复原状和代履行等。相反，税收强制尚无通说或明确界定，泛指税务领域具有强制性的具体行政行为。税收强制实为税收保全措施 〔8 〕与税收强制执行 〔9 〕的混合体，但基本逻辑结构仍是依法采取措施后的强制履行纳税义务。依据现行《税收征管法》及其实施细则，税收保全措施包括冻结存款、扣押查封财产、离境清税制度、税收代位权制度和税收撤销权制度；税收强制执行则主要包括拍卖变卖所扣押财物、划拨存款等财产执行罚。
厘清行政强制与税收强制的内涵及外延后可知，税收强制属于行政强制的特殊范畴，大多局限于查扣、变价财物和冻结、划拨存款用以冲抵税款和滞纳金的强制方式，离境清税制度的限制人身自由程度较为宽松。同时，税收强制因其税收程序法的特点而出现特殊性、专业性的税收保全概念，且与行政强制措施相类似，因而容易在行政强制与税收强制的视野中被忽视或错误理解，徒增两法冲突。因此，应以明晰行政强制与税收强制的概念及范畴为依归，准确把握行政强制措施与税收保全措施、行政强制执行与税收强制执行的对应关系，为纾解两法冲突奠定基础。
2.强制措施的实施冲突
《行政强制法》中的行政强制措施主要涉及限制人身自由、查封扣押财物和冻结存汇款三方面内容，而特别法下的税收保全措施理应与之呼应且具特殊性。然而，由于早先的《税收征管法》框架粗糙、条文稀疏、规定模糊，以《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）为代表的行政法规、部门规章上升为《税收征管法》的“法律解释”。不同行政机关和职能部门对《税收征管法》的立法补丁与法律解读，势必与《行政强制法》系统化的高位阶法律制度发生摩擦。
其一，限制人身自由与离境清税制度的冲突。为保障国家税收利益的实现、避免税款流失，《税收征管法》设立了轻微限制人身自由的离境清税制度制度，〔10 〕实施要件有两点：一是法定实施条件，即未能向税务机关缴清欠税款及滞纳金或提供纳税担保；二是由省级税务机关审核批准。相反，《行政强制法》强调集中行使行政强制权，一方面行政机关为履行行政管理职责，可在法定权限内限制行政相对人的人身自由，实施要件较为笼统抽象；另一方面明确要求实施前须向行政机关负责人报告并经批准。由此可见，实施要件与审批主体的差异，为税务机关行政职权的扩张留存法律空间，离境清税制度的严格适用受到挑战，纳税人利益的保护有待两法冲突的解决。
其二，两法有关查封、扣押与冻结的冲突。涉及财物查扣和款项冻结的财产执行罚始终是行政机关实施行政强制措施的重要手段，亦是税务机关收缴欠税款过程中最为常用和有效的税收保全措施。《行政强制法》对其规范明确且系统，而《税收征管法》对其规范细致且具体，但两法关于查封场所、扣押财产和冻结存汇款方面的规定不一，具体表现为法定条件、审批主体、执法人员、现场见证人、现场笔录制作、行政文书交付、查扣财产的保管方式、冻结程序、实施期限及其延长等方面的差异（详见表一）。两法有关财产执行罚的冲突，有碍于法制统一和依法行政，为税务机关因急于清缴税款或完成预算指标而逾越法规约束、“合法”侵害纳税人权益提供了法律漏洞。同时，诸多行政文书和程序规则的缺省导致纳税人缺乏有效证据提起行政复议或税务诉讼，阻碍了纳税人依法行使申诉权。
3.强制措施的执行冲突
强制措施的实施虽旨在敦促纳税人或行政相对人履行义务，但仍维系法律关系的存在。相反，强制措施的执行则会直接导致法律关系的灭失。因而强制措施的执行冲突更加值得关注，避免造成无法弥补的损失，切实保障纳税人合法权益，促进国家法治与社会和谐。两法的强制执行冲突（详见表二）一方面体现为金钱给付义务的强制履行方式存在多元化与统一性之争，查扣财产的变价规则遭遇挑战和破坏；另一方面是法律责任的有无与轻重，表现为税务行政机关及其工作人员等责任主体的立法模糊，导致滥用职权行为的法律追责进入盲区。规则混乱、责任缺失的强制执行难以实现规范化和责任制，执法便可能有失公允，公民权益易受侵犯。
二、《税收征管法》与《行政强制法》的价值定位与冲突渊源
诚如前述，现有法律适用原则背景下，《税收征管法》与《行政强制法》凸显诸多矛盾与冲突，在合法扩充税务机关行政裁量权的同时增加了侵犯纳税人权益的风险。唯有认清本质，方能为矛盾的化解对症下药。法律规定的角力仅是两法冲突的表象，不同法律部门追求不同立法价值才是两法冲突的内在渊源。
（一）公法之债、纳税人与税收征管法
国家与纳税人之间依据法律设定税收法律关系，而税收征管法则是保障税收法律关系履行的程序法。然而，税收的本原乃公法之债，决定了税收征管法虽含有国家强制力，但应当平等保护税收法律关系当事人（国家与纳税人），并且为了防范国家滥用征税权剥夺公民财富，必须更加关注和保障纳税人的合法权益。
1.税收法律关系的设立：公法之债
税收法律关系的本原一度引发税法学说的纷争。经历了“权力关系说” 〔18 〕向“债务关系说”的嬗变，公法之债理论最能真实反映税收法律关系的性质，明晰国家与纳税人之间的平等地位，以期更好地保护和实现纳税人权利。现代法治社会中，国家征税的目的不再是维持疆域统治和君主需求，而转为实现国家的公共财政职能，以满足社会的公共需要。即国家或各级公权力机关之“课税权之行使目的应在于获取收入，以满足财政需要，亦即应以财政收入为其目的” 〔19 〕，“税捐是作为满足公共财政实现公共任务的需要之用”。〔20 〕马克思更是精辟地指出，“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”，〔21 〕是行政权力整个机构的生活源泉。可见，国家机器的存在及其运转出于公民的缴税，用以维持公共权力、满足社会公共服务的需要，保障其财产、生命、自由和幸福，这也是我国台湾地区税法称谓税收为“税捐”之来由。因此，税收债权债务关系的实质，决定了国家与纳税人法律地位的平等，而非行政权力主导下的服从于被服从关系。换言之，税收更是支付公共服务的对价，如此“你情我愿”的公共产品交易当然以买卖各方的平等地位为根蒂。因而，公平俨然成为税法所追求的核心价值目标，并依靠人民制定的宪法法律约束国家和政府，以确保税收“取之于民、用之于民”。税捐的课征应符合公平的法秩序，而非乱无秩序，对于人民的财产单纯诉诸国家权力之强制剥夺，税捐法制的合理化是一个国家之建立所必须之公平、效率与人道的基础。〔22 〕
2.纳税义务的履行：自愿缴纳与强制征收
税收本质为债，但不可忽略其公法之影响，即税收三性之一的强制性。税收强制性集中表现为征税主体必须依法行使税权，纳税主体在法定义务范围内必须履行纳税义务。国家以社会管理者的身份，依据直接体现国家意志的法律对征纳税双方的税收行为加以约束。〔23 〕公法之债并非形成于私法的意思自治，而是基于公法（宪法法律）规定设立，自始享有国家强制力保障。私法上的义务履行分为积极履行与消极履行，积极履行义务固然美好，但如果义务人怠于履行约定义务，权利人为满足其权利要求，可寻求公力救济强制履行义务。但“公法与私法同样是法，在规律人与人间的意思及利益之点是具有共同性质的”。〔24 〕相应地，由于法律关系主体与公力救济主体的同一（即国家是征税主体和行政主体），一旦纳税人尚未积极按照法定的时间和地点履行纳税义务，税务机关则依法代表国家直接采取强制征收的方式保障国家税收利益不致流失。当税收征管机关合法行使权力受到干扰或纳税人无法定事由拒不履行纳税义务时，违法者还将受到法律的制裁。
3.税收征管法的价值定位：纳税人权益保护
公法之债理论，深刻诠释了国家与纳税人间的平等关系，明晰了税收征管法的程序保障职能。然而国家与个体相比，国家和政府始终处于优势地位，个体之渺小与国家之强大乃无可辩驳的事实。为追求实质的公平正义，限制国家政府滥用征税权，纳税人权益保护成为税法的基本理念。由于我国缺乏系统保护纳税人的税收基本法，税收征管法成为维护纳税人权益、规范政府税收征收行为的主阵地，涵摄了民主与人权的法治理念。一方面，国家征税权力来源于公众通过契约的让渡和委托，来源于人民。税收征管法为预防发生决策者个人偏好代替民众偏好的现象，防止国家异化为一种压迫社会的力量，沦为“追求收入最大化的利维坦”，〔25 〕必须对政府实行有效的税权约束。另一方面，税法赋予政府征税权并非纯粹追求和保障公权的实现，而是为了保障纳税人个体之权利，规范政府征税行为，敦促政府更好地为纳税人提供优质、高效的公共产品和服务。税收征管法的价值目标定位于保护纳税人权利，旨在提升纳税人纳税的积极性和税法遵从度，有利于纳税意识的养成和国家利益的增进。
（二）确权行权、行政公定力与行政强制法
行政权是现代行政法关注的核心，表现为政府必须借助公权力实现行政目的，维持社会稳定状态。为保障行政公定效力，政府通过行政强制促使行政相对人履行法定义务，实现合法的自力救济。
1.行政强制之始末：社会治理与公法授权
秩序是法的最基本价值之一，亦是“构成人类理想的要素和人类社会活动的基本目标”。〔26 〕憧憬于建立良好秩序的立法，则交由以政府为代表的法定执法机关具体实施。为实现政府的社会治理职能，行政权或执法权全面渗入各类社会活动或公民行为。社会一旦无序，关系的稳定性、行为的规范性和进程的连续性丧失，意外或不确定因素时有发生，人们的信任和安全感降低，经济社会的发展无从谈起。为了维持正常、稳固的社会秩序，政府有必要采取措施预防和制止违法行为或危险状态。行政强制正是预防和消除无序状态、维持国家秩序的经常性手段，行政主体为保障行政管理的顺畅运行，依据宪法法律之明确授权，通过行政强制手段迫使拒不履行法定义务的行政相对人履行义务，以此维护社会秩序或保护公民人身健康和安全的需要。
2.行政强制法的价值定位：效率与行政公定力。
制约行政权力和保障公民权利是行政法治的永恒话题。〔27 〕得益于公法授权，旨在维护社会秩序的行政法，应坚持政府权力与公民权利的辩证统一。如此美好愿景固然值得期待和追求，但法律的实施并不以人的意志为转移，权力运行的平衡状态难以实现，不得不在协调中有所侧重和倾斜。作为行政程序法的行政强制法，并非要在权力与权利间进行取舍，而是要保障行政行为的公定效力，适当突出或强调行政权力的确定性和执行性，兼顾行政相对人的权利保护。行政强制法不仅是限权控权之法，更是确权行权之法。由此，行政强制法的价值追求由于行政强制的功能而独具特色。
行政强制法的目的有三：确保行政权力的通畅行使、保障社会公共秩序、规范行政行为实施。〔28 〕三者可将行政强制法的价值目标归纳为效率、秩序和人权。效率乃行政之生命，其首要目的是确保及时、高效地实施行政行为，避免因行政效力受损所引发的政府信任危机和社会有序状态的陷落。此即行政公定力之体现，国家的意思行为有决定该关系的权力，至被有权机关撤销或确认无效之前，受合法推定的，行政相对人不得否定其效力，并能强制迫使相对方履行义务。〔29 〕公定力表现为确定力、约束力和执行力三类，其中的执行力表明为维护行政权力的公信与权威，政府一旦依法作出行政行为，自始具备强制执行之效力。
（三）冲突渊源：纳税人权利保护与政府行政权力保障
综上所述，《税收征管法》基于公法之债与限制国家征税权的考量，形为税收程序法、确保征税之法，实为纳税人权益的保护法；《行政强制法》基于社会治理与行政公定力的权衡，虽为政府权力与公民权利的统筹保护之法，但本质以保障政府行政权力实现为主。纳税人权利保护与政府行政权力保障的理念差异，是《税收征管法》与《行政强制法》在现有法律适用原则无解状况下滋生冲突的内在根源。
一方面，税收是筹集国家财政的收入来源和实现政府公共事务管理能力的经济基础。因而为确保国库充盈、维护社会公共利益，税收征管法和行政强制法授权税务行政机关采取强制措施稽征税款，给予政府行政权力运行以必要的经济支持。另一方面，税收是国家对个体无偿征收的货币或实物，关乎纳税人的生存发展和人格尊严。税收是约束国家权力的内在动因，也是公民基本权利的主要载体。〔30 〕税收征管法约束国家不得借公益之名滥用国家征税权，损害身为国家权力主人的公民的合法权益，诱发社会危机。显然，税收游走于经济、政治和人权的内在特质，表明两法在交叉运转过程中必然产生隔阂，远非同化具体制度可以缓解和消除。
三、《税收征管法》与《行政强制法》的理念协调与平衡理路
一部健全的法律，如果用专横武断的程序执行，不能发挥良好的效果；一部不良的法律，如果用一个健全的程序执行，可以限制或削弱法律的不良后果。〔31 〕如何在《税收征管法》与《行政强制法》的法律冲突中突破适用困境，严格限制税务行政机关自由裁量权，最大程度保障纳税人合法权益，是行政执法部门和司法裁判机关亟待解决的问题。借助《税收征管法》的修法契机，把握两法价值理念的和谐统一，能够有效缓和法律冲突，亦为解决当前立法摩擦提供正确指引。
（一）权利时代的理念协调——以人为本
我们的时代是权利的时代，〔32 〕历经社会经济之发展，人类的法律意识已由义务本位转向权利本位，保护权利、限制权力的人本法律思潮已是大势所趋。从古至今，无论为了阶级统治抑或社会公共管理，国家强制性地无偿征税已是不争之事实，但公民意识、政府定位、权利思想却发生天翻地覆之变化，人权保护意识成为社会整体的关注点。现代法治社会中，政府面前的公民或纳税人不再渺小卑微，普通民众的权利愈加丰富、地位愈加提升，个体权益保护受到立法高度关切，国家的征税权和行政权必须受到应有的限制和羁束。国家不得肆无忌惮地征收苛捐杂税继而无端吞噬纳税人的私有财产、影响纳税人及其家庭的生计和发展；亦不得滥用行政职权有损公民的合法权益。“不得仅着重强制人民纳税义务之实现，而系应逐渐强调税捐基本权之肯认，以有效实践纳税者之权利保护”。〔33 〕否则，势必有碍构建和谐社会、易于酿造社会治理危机。是故“夫霸王之所始也，以人为本。本理则国固，本乱则国危”。〔34 〕人本法律观所倡导的“保护权利、保障权益，将权力关在制度的牢笼中”，成为良法善治的通行法则。
直面社会治理的财政保障，纳税人权利与政府行政权力并行不悖，需要以人为本的新观念和新视野，统筹和衡量两法的立法目的，为两法的合理适用提供理性、明确的价值引导。为了妥善实现政府公共管理职能、筹措施政财源、满足社会公众的利益需求，国家政府应当清醒认识到“国家权力属于人民、人民让渡权利管理国家”的法治思想，实现税收征管与行政强制的自警自律。“重视税收程序的内在价值，尊重纳税人作为税收程序的主体地位，维护其人格尊严和正当权益……实现纳税人个体利益和社会利益的同步增长”。〔35 〕即便出现当前法律适用冲突问题，税务行政机关不得以立法发生摩擦或存有灰色地带为由规避法律约束，反而应当秉承法律保障权利的人本宗旨，慎用法度，推崇正义，维护公民的合法权益。反过来讲，纳税人得以跳出单纯与税款征收有关的身份意义，从一个政治人的角度为维护自己的权利而抗争。〔36 〕
（二）当前注重依法行政与规范执法
颁行十余年的《税收征管法》已进入修缮期，〔37 〕但修法成功尚需时日。目前无法通过立法改革尽量减少和消除两法的规范冲突，短期内的法律适用问题仍将持续。因此，不能单纯寄希望于未来的修法，置法律实践于不顾，而应秉承保障纳税人权利之宗旨，落实依法行政、合理执法的公法善治思维。参考《行政强制法》关于规范行政强制权的程序性规定，规范税收强制的实施与执行，以期保护纳税人的财产权和申诉权。
其一，为明晰法律责任，应确立机关负责人的审批主体制度。在税收执法实践中，稽查局拟对逃避纳税义务，存在明显的转移、隐匿应税财产或应税收入迹象的纳税人采取行政强制的，往往要经稽查局所属的税务局（分局）局长。〔38 〕为防范两法中税务局长与行政负责人的审批主体冲突，应当适用实体从旧、程序从新的执法原则，延续并明确税务局长作为行政负责人的行政习惯，削减主管（常务）副局长等其他行政负责人的审批权限。其二，细化强制程序，切实保障纳税人的申诉权利。针对《税收征管法》因当时立法技术所限而缺乏告知、送达执法凭据和公文的法律空白，应当以《行政强制法》关于执法人员资格要求、现场制作和交付执法笔录与查扣清单、主动交付行政文书和冻结决定书等方面的规定填补漏洞。以完善细致的法律规定，严格约束税收强制程序，有效防范税务执法人员的法律风险，避免纳税人因缺乏证据而无法提起行政复议或行政诉讼。其三，践行税收征管法的人本理念，最大程度地消除蛮横执法。例如为了体现法律的人文关怀，在非紧急情况下税务机关应遵照《行政强制法》第43条之规定，不得在夜间或法定节假日实施税收保全措施，更不得以停水、停电、停热或停气等方式迫使纳税人尽快履行纳税义务。
（三）未来寄望于《税收征管法》的修改
短期内调整和规范税收强制仅能缓解而非解决两法冲突，唯有优化立法的顶层设计才是突破两法困境的必由路径。伴随修订《税收征管法》的契机，应当以保护纳税人基本权利为原则，平衡两法的立法理念与法律适用，在遵循行政强制领域一般性规定的基础上，兼顾税收征管程序的独特性，实现两法的和谐互动。
1.原则上向《行政强制法》靠拢。《行政强制法》作为行政强制领域的一般法，自然对税收强制有所约束和调整。因而《税收征管法》中涉及税收强制的一般性条款，应当在修法后与《行政强制法》保持一致，统一执法尺度，规范税务机关权限与职责，以期“着重税捐正义，有效实践纳税者之权利保护”。〔39 〕
其一，构建严格的强制程序操作规范，重点调和两法的程序冲突。比如（1）明确要求税收强制程序必须由两名以上具备行政执法资格的税务人员参与，规范税务机关的强制行为；（2）执法现场应当场交付查扣或冻结决定书、查扣清单、现场笔录以及权利告知书等法律凭证，遇有紧急情况应在24小时内补办并送达当事人；（3）完善当事人不在场的见证人制度，见证人应包括但不限于成年家属、街道和居（村）委会工作人员、公证员等；（4）废除允许被执行人自行保管查扣财物的裁量性规定，明确由税务部门及其工作人员妥善保管查扣财物或委托第三方机构代为有偿保管；（5）提高行政效率和强制效果，将原定6个月的查扣期限缩减为30日，既迫使欠税人及时缴纳欠税款充盈国库，又督促纳税人及时行使申诉权，节约司法成本；（6）削减税务机关变价处理查扣财物的自由裁量权，遵循《行政强制法》以公开拍卖方式强制纳税人履行金钱给付义务的法治化轨道。其二，充分借鉴发达国家的先进经验，引入《行政强制法》的行政强制事前论证和实施评估制度。〔40 〕此举可发挥《税收征管法》的评价和预测作用，便于税务机关预判税收强制的法律效果和社会效果，进一步提升税收强制的科学化和规范化，切实保障纳税人的合法权益。
2.保持和细化税收强制措施的特殊性规定
纵观德国和西班牙等大陆法系国家的行政强制法律，开篇即强调税款强制征收程序的独特性。我国《税收征管法》关于税收强制的内容不仅与《行政强制法》有所交叉，还具有经济法和税法的特殊性，应当在其特殊领域范围内继续深化和优化。一方面，扩大禁止查封扣押生活必需品的数额及范围。税法为强制性无对待给付，不能仅以有法律根据即有服从义务，因此可能有多数暴力或民主滥用情事，为保障少数人，税法应受严格平等原则之约束。〔41 〕因而为保障纳税人的基本生存与发展权益，应遵循量能课税的原则，综合考虑地域经济发展、通货膨胀等物价上涨因素，提高生活必需品的价值标准并设定幅度，具体数额交由地方税务部门因地制宜规定。另一方面，贯彻经济法责权利效相统一的原则，设立阶梯式罚款权限制度。为严格约束税收强制的罚款恣意性，明确罚款数额与决定权限之间的对应关系。如罚款数额为欠缴税款50%—5倍的，由税务机关及其主要负责人批准；但罚款数额为欠缴税款3—5倍的，还须向上级税务主管部门备案通知。
结 语
《税收征管法》和《行政强制法》的冲突性规定难以机械运用法律适用原则得到解决，通过比较两法价值理念来探寻平衡协调之道，不失为一条有效途径。无论短期的执法协调抑或长远的修法融合，均需秉承纳税人权利保护之宗旨，充分尊重纳税人的平等地位与合法权益，严格约束和限制政府的行政强制行为，为构建法治国家与和谐社会营造健康环境。