王世涛
摘要：我国的行政型审计作为世界范围很少仍被采用的审计模式，既不符合宪政的民主原则，也有悖于法治精神。纵观日本和台湾地区的经验，审计作为财政的事后监督机制、纳税人权利的重要保障，只有真正强化其独立性，才能使其真正发挥监督和保障职能。尽管在现行宪法的规范设计中，也体现了审计独立性的追求，但行政型审计作为一种自我审计或内部审计，有其自身无法克服的局限性。迄今，虽有各种有关我国审计制度的完善建议，但审计职能转为检察职能，由检察机关行使审计监督权，是最可行的现实选择。
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关键词 ：审计模式 行政型审计 宪政体制 审计独立性检察监督
本文系作者主持的国家社科基金项目“地方债的合宪性审查及法律规制研究”（项目号：14BFX021）的阶段性成果。
作者简介：王世涛，大连海事大学法学院教授、博士生导师。
审计作为一种经济技术手段，长久以来被认为是会计制度的派生物，会计是记账的，审计则是查账的。因此，学法律的人一般会认为，审计完全是经济领域的问题，与法律没有什么瓜葛。但其实审计是一个非常重要的法律问题，可以说，审计蕴含着重要的宪法功能。
一、审计制度的宪政意涵
审计作为宪法组织架构的一种装置，在现代民主国家，被视为评价政府职权经济性、效益性的一种设置和制度安排，以保证公共资源更有利益，不被滥用、浪费，有其不可替代的作用和功能。一般的宪法体制是看守公共权力的滥用，而审计则监视公共钱财不被滥用。其共同之处在于对国家公共行为进行监督。在公共财政领域，对公共钱财的监督是多层次和分阶段的。传统上，预算是对公共财政的一种事前的控制（如果将决算作为国家预算体制的一个环节，那么预算也存在着事后的控制），而审计则是对公共财政事后的监督（当然随着新宪政主义的兴起，审计已经不再保留在事后的监督，审计的范围和时段都日益扩展）。在美国，审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门片面用款要求的唯一机构。①但无论如何，预算与审计两者皆不可或缺，共同发挥作用，共同构筑国家公共财政的良性运行。其中任何一个环节失灵、失效，都必然会导致整个公共财政的失序、失控。预算的事前控制借助议会体制，以财政民主原则为指导；审计的事后监督附丽于不同的机构，其运行原则也不一而足。但保证审计的独立性似乎是各种不同体制的共守之规则，以期增进审计监督职能的权威和效力。
审计制度诞生于宪政母国——英国，这恐怕并非历史的偶然，是英国的国王财政权受到限制的必然结果。也许历史有很多的机缘际会，但财政、税收、预算、审计制度皆同追根溯源于英国，便呈现出某种必然。这些人类的政治发明的共同目的便是通过各种手段限制国家专断的权力。因此，审计制度作为一种宪政设计，与限制国王的权力有关。有人认为我国早在春秋时期的周朝就产生了审计制度。当时周王设置天官冢宰辅佐周王总理国务大事，天官之下设小宰，掌邦国财计和监察大权，小宰之下设宰大，具体负责稽察和审计工作。秦、汉时期初步建立了审计监督法律制度。从中央到地方建立了一个比较完整的审计监督系统——御史组织系统。秦、汉时期，皇帝之下均设置了御史大夫，主管监察、执掌弹劾、纠察之权，主管财物审计工作。隋、唐时期实行“三省六部”制，在刑部之下设立了比部，独立于其他财计部门，专司审计监督工作，具有一定的独立性，享有司法监督职能。这些史料足以证明我国的审计制度产生比英国更早，甚至一些制度至今仍令人称道。但作为专制国家的国王财政或皇室财政的一种治理手段，审计制度设立的目的是控制臣权，并最终服务于君权，与宪政无关。当然，我国古代的审计与监察通常融为一体，极大地强化了对官吏的控制力，某些制度设计不乏其科学性和合理性。从某种意义上，这体现了我国古代的政治文明，为西方所不及。而孙中山恰恰得益于我国的政治遗产，发明五权宪法，并将审计权融人监察院之中，台湾至今仍然施行这一体制。
比较世界各国的审计制度实际是在分析其宪法体制，因为世界各国审计制度都附丽于本国的宪政体制中，审计功能的发挥皆蕴含于宪法体制运行过程。现今世界上几乎每个国家都有自己的宪法，大多数成文宪法国家都在其宪法中规定了审计制度。通过宪法规定审计制度，可以使审计取得根本法的法定形式，更重要的是，审计一旦通过宪法确立，其便具有了权威性和稳定性，审计体制不再像普通的法律那样易于被修改。当然，规定国家审计制度的宪法渊源各有不同，多数国家采取宪法典及其修正案的形式，有更多国家在宪法中明确规定审计制度的同时辅之以普通单行法作为配套的立法。而没有成文宪法的国家如英国，审计制度通过一系列单行立法和宪法惯例加以确立。审计制度之所以载人宪法，主要原因在于审计监督是国家行使政治与经济管理职能的一个重要方面。②然而虽然各国有关审计的法律形式各不相同，但都与某一特定国家的政体相关联，表现为国家权力的配置关系和运行方式。
在传统国家，并无三权分立的体制，审计权一般都属于行政权的一部分，英国起初也是行政型审计体制。公元1314年，英国国王任命了历史上第一位国库主计长。从此以后，历代王朝都设立了审计机构，国家审计职责和权力得到不断发展和加强。有人认为在三权分立的宪政体制产生之前已经产生了司法型审计体制，其作为佐证的史料是：早在1256年，法国国王颁布“伟大法令”，要求各城市市长、政府官员在11月11日的前一天携带城市收支账目来到巴黎接受审计。当时的审计官是国王任命的精通财经、法律和数学的教士。1318年法国国王颁布法令，其中规定：“我命令所有的账目必须每年审查一次。”1320年法国设立审计厅，作为皇家的行政法院。总的看，法国是一个司法权力很大的国家，“法皇从来视司法为皇家最光荣的职责”，故常常亲自审判案件或亲临旁听。可见，在法国将审计置于司法系列更显示出审计的权威性。这种体制在17世纪法国著名的法学家孟德斯鸠所创立的“三权分立”和“权力制衡”理论中找到了理论依据。③笔者认为，这可能是对历史的误读。因为，在法国传统的专制体制中，司法权始终服膺于王权之下，以至于在法国宪政革命时期，司法机关仍然是封建王权盘踞的最后一座堡垒。因此，在18世纪前一直保持专制传统的法国，司法机关充其量只是国王审计的御用工具，这与行政机关审计没有实质区别，孟德斯鸠所创立的“三权分立”不是以上述体制为理论依据，恰恰相反，是对上述体制的一种理论批判。其实作者在同文“在法国，国王拥有至高无上的权力，其王权是欧洲专制制度的典范”的观点也印证了这一点。因此，宪政意义上的审计一定要求形成与王权相分离的一种对抗权力，最早的英国议会制度，即是这样一种对抗性权力的发明。没有分权制衡政治构造的创立，宪政意义的审计便无从谈起。当然，如果我们模糊审计主体和对象之间的关系，不区分审计权归属和监督对象的实质性差异，把审计仅仅看作一种国家经济审核行为，甚至把审计仅仅看作一种经济技术手段，那么这种审计在有文字记载的史料上看，其历史久远得多，甚至与国家相伴而生。然而，公共财政的审计并非仅仅是一种技术性的经济行为，否则宪法缘何置喙于审计呢？因此，分权制衡是宪政意义上审计的基础，近现代国家的不同制度设计、不同的审计模式仅仅是相同本质的不同形式。
二、行政型审计体制的致命弊病
可以说，正是出现三权分立以后，审计权各有所属，从而形成所谓不同的模式。概括起来，各国的审计体制有以下四种类型：
1．立法型审计体制。立法型审计体制下的最高审计机关称国家审计署，它独立于政府部门，隶属于立法机关——议会，并对其负责和报告工作。立法型审计机关的主要职能是协助立法机构对政府进行监督，并在一定程度上影响立法机构的决策。它依法独立履行职责，完全不受政府的干预。
2．司法型审计体制。司法型审计体制下，最高审计机构称审计法院，属于司法系列或具有司法性质。在这种审计体制下，审计机关拥有最终判决权，有权直接对违反财经法规、制度的任何事项和人进行处理。其审计范围包括政府部门、国有企业等。司法型审计体制将审计法院介于议会和政府之间，成为司法体系的组成部分，具有处置和处罚的权利，其独立性和权威性得到进一步加强。
3．行政型审计体制。在行政型审计体制下，审计机关隶属于政府行政部门或隶属于政府某一部门的领导，如泰国和我国的审计署是在总理领导下工作的。审计机关根据国家法律赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划和预算等的正常实施。行政型最高审计机构时效性强，但其独立性不如以上两种国家审计类型。
4．独立型审计体制。独立型审计体制下，国家审计机构独立于立法、司法和行政三权之外，它与议会没有领导关系，也不是政府的职能部门。在审计监督过程中，坚持依法审计的原则，客观公正地履行监督职能，只对法律负责，不受议会各政党或任何政治因素的干扰。但对审计出来的问题没有处理权，需移送司法机关审理。
上述不同的体制产生的因素很复杂，但审计体制的形成具有一定的必然性，特定国家不同的审计模式并非人们的任意选择。英国、美国最初都是行政型模式，但实践证明它的独立性有限，不能很好地发挥制衡作用，故后来才发展到立法型。上述四种模式中立法型、司法型、独立型审计体制都体现了宪法的分权制衡的要求，也为审计监督职权提供了作用的空间。由于传统意义上，审计权属于行政权，为了发挥审计监督的功能，才逐渐寻求与行政权的分离。行政型审计体制的审计权由行政机关保有，不能满足监督者与被监督者之间相互分离异体监督的基准条件，存在自我监督的悖论，导致审计的监督权能难以发挥，审计的实效性也显现不彰。行政模式下国家审计机关的独立性较差，属于该类型的国家有瑞典、瑞士和泰国等。以前，瑞典被作为行政型国家审计的成功代表，但在2004年7月1日审计体制改革以后，瑞典现行的国家审计体制已不再是纯粹意义上的行政型体制了。至今，采用行政型审计体制的国家在世界上逐渐减少，这种体制被证明是最不成功的。而我国目前仍然采用这一体制。
行政型审计体制与宪法的基本原则相悖：
共和以民主为立基之本，中华人民共和国以民主为国体之源。因此，审计是否具有合宪性根本上取决于其是否具有民主正当性。所谓民主，其基本意蕴在于多数人的治理，此为民主之本，而选举和票决只不过是民主国体之用。那么多数人的治理其实就是我国长期以来宣称的人民当家作主，政府官员只能是人民的公仆。在此基本的宪政理念之下，审计的民主正当性则表现为，审计权的主体是人民，审计的对象则为政府。说到底，审计权是一种人民对政府的监督权。审计的各种制度设计如果背离这一宗旨，则审计就可能走上宪政民主的反面，甚至与古代专制社会皇家财政的审计体制一脉相承。行政型审计体制，将审计权内设于行政机关体系，而非设置于民意代表机关，就意味着，审计是一种国家的权力而不是人民的权力，可国家本应当是审计的监督对象，怎么可以成为监督主体呢？既然议会或人大作为国家体系中的民主装置，发挥着对国家机关的监督职能，在我国审计作为一种监督职权为什么不融人议会或人大的监督权体系之中呢？让行政机关行使审计权不但将本归人民的审计权进行一种体制上的剥夺，人民的监督权被行政机关替代，其更大的悖论在于，这样一种设置必然会陷入自我审计的困窘之中。从而使审计职能有名无实，最终导致审计作为对政府的经济监督机制的失灵。由于作为财政体制运行的事后监督的关口失守，我国财政资金的用度规模、使用的范围、受惠的对象、流转的规程陷入无度、无序的混乱之中。人们会发现，学生在危房里上课时，教育局的领导们在欧美“考察”；仍有大量贫困人群急需救助的同时，公款招待的费用居高不下。
根据公共财政理论，行政型审计体制有悖民主宪法价值的最直接表现是，不合理地取消了纳税人的知情权和监督权。审计是以公共财政中可用货币衡量的资产为对象的，也就是说，如果没有公共财产及其流转，审计便成为无米之炊。然而，被审计和用以审计的公共财产都是纳税人供给的，纳税人缴纳税收后，其换取了一种正当的权利便是知情权和监督权，纳税人有权利知道，自己的税赋是怎么用的，用的是否合理，有权利在得知自己交给国家的财产被不当使用时进行救济。这些权利的行使不借助审计的法律机制和专业知识是难以想象的。可以说，审计的民主原则在公共财政的租税国家就是要满足纳税人对征税人的监督权利。甚至审计本身也不过是纳税人购买的公共产品。当下我国的行政型审计体制能够满足纳税人这一基本权利的诉求吗？能够为纳税人提供公共产品的对价吗？
宪政民主关怀下的审计还存在着审计公开的问题。既然审计是为纳税人提供的公共服务，审计公开可以增强审计的透明度，从而满足纳税人的知情权和监督权。立法型审计体制就便于审计公开，而行政型的审计体制不能保障审计的公开。因为行政型审计是内部审计，自我揭短，审计存在的问题经常被主管领导“压”下了。一些地方政府的审计结果甚至作为机密不对外公布，因此我国审计机关的审汁结果长期以来不为公众所知，我国政府体系中的审计机关也逐渐被人淡忘。然而，近些年中央审计机关通过审计报告的公示骤然掀起审计风暴，揭出了诸多中央各部门涉案的重大事件。但这些审计报告并不是完全公开，而是有选择地公诸于众，有相当大的部分已经被政府主管领导基于各种考虑过滤掉了。因此审计民主因为审计不公开很大程度地被限制了。这是行政型审计体制的必然结果。
行政型审计体制还可能背弃法治原则。法治即法律主治，意味着一国的社会治理模式中应当确立宪法和法律的最高权威，对人治和权治抱着极大的警觉和敌意。我国宪法中的“法治”原则的确立并没有改变现实中的“法制”积习。几千年来中华法系的法制传统和建国以来适应于计划经济体制的法制秩序，并没有也不可能因为宪法的修改而旋即消散。于是我国正面临着这样一种困境：一方面，依法治国建设法治国家成为治国方略；另一方面，政府的所作所为却与法治背道而驰。这样一种传统与现代的摩擦、一种理想和现实的紧张关系，也许是法治初创的我围绕不过去的“坎”，是我们这一代人甚至以后若干代人不得不承受、必须面对的法治圣婴诞生前的历史“阵痛”。当下的各种社会冲突都不过是这一时期体制内弊病的释放。审计制度即是处在这一境遇之中。毋庸置疑，行政型审计体制即鲜明体现了我国“法制”传统和计划经济体制基础上的“法制”建构，其根本的特征是审计是一种国家权力并为国家服务。④在公共财政理论中，国家中心主义不复存在，公共财政和私人财产之间始终呈现着一种冲突关系，因此审计权服务于国家并不必然意味着服务于个体的纳税人，相反却总是表现出一种对立关系。法制总是不断强化国家权力的威严，而法治必然要求对国家权力的控制，从而彰显法律自身的权威。我国行政型的审计体制将审计的最高权柄委付于行政首长之手，这无疑是在强化国家的审计权威，而不是限制国家的审计权力。当然，当议会或法官操持审计权时，审计权也没有超脱国家公权之外，但不同的是，这种体制能够实现审计权对行政权力的制约，更利于纳税人表达权利诉求，更便于民众权利的救济。德国政治学者汉斯曾说，审计机关作为一个独立的机构，显然在制衡和牵制系统中发挥着重要的作用。⑤可以说，行政型审计体制与法治国家的宪法原则互相抵牾。
三、我国审计体制改革可以借鉴的经验
（一）日本的会计检察院
明治维新的第二年(1869年)5月，日本明治政府设立了作为政府财政监察机构的监督司。监督司最初直属会计官领导。随着太政官制度的改革，其隶属关系也发生变迁，1869年7月改由大藏省领导。两年后，被撤销又恢复的监督司升格为“检察寮”，并在“检察寮”内增设了“正算司”。以后，“检察寮”又改称为“检察局”。1880年3月，财政监察机构从财政部门中分立出来，扩建为直属太政官（相当于今天的内阁总理）的会计检察院。这是对过去的财政监察制度的一大改革。1889年，会计检察院的地位进一步提高，由直属内阁改为直属天皇领导，并以法律形式明确规定：相对于国务大臣，会计检察院拥有特殊的地位。会计检察院的地位是由宪法规定并受宪法保护的。它不隶属国会，也不隶属行政机关和司法部门，而是纯粹的独立机构。1947年4月日本公布的《会计检察院法》，在宪法和法律上确立了会计检察院的地位和职权。为了维护其独立性，减少来自其他方面的掣肘，法律还特别赋予会计检察院以人事自主权，干部和职员的任用由检察院自行议定。在财政上，会计检察院同国会、最高法院一样，享有预算自主权。不需依据政令便可制定会计检察院规则。会计检察院的最高领导可直接出席国会，并有权直接同国会接触。会计检察院首长的任期为7年，可连任一届，并不受内阁更替的影响。会计检察院的检察官不得兼任其他公职。
日本会计检察院作为独立于三权之外的审计机关通过缁铢必较的严格审计，对日本经济的复苏和发展发挥了重大作用。战后日本的财政规模明显小于其他主要资本主义国家，“小财政”的日本政府因此而得“廉价政府”的雅号。有趣的是，与我国政府各部门和企事业单位年底突击花钱一样，日本学者也曾抱怨政府年底突击花钱，但在日本的财政决算说明书中看到的却是笔笔剩余f日文写作“预算不用额”）而无超预算现象。1985年度发生的剩余额达1706亿日元。⑦
（二）台湾的监察院
我国古代政治体制中不乏监督权独立运行的经验，审计作为一种监督权也是如此。我国古代就注重监察的独立性运行。隋、唐时的“三省六部”制中刑部下的比部独立于其他财计部门，专司审计监督工作，具有相当大的独立性。⑧而且古代我国的审计权就包含在监察权之中，御史有所谓“勾检稽失”政府财政收支的权力。⑨我国从专制政体过渡到宪政体制后，这一古代政治文明的精华并未被丢弃。1912年的中华民国临时约法的民主宪政体制确立了审计制度，首设审计处隶属国务总理，1914年改为审计院直属于大总统，1925年民国政府成立监察院，改于监察院内设审计科，1928年国民政府在南京设立直属审计院，1931年改为审计部直属于监察院，1947年中华民圉宪法颁行，明确规定审计权为监察院的职权之一，监察院设审计长，南总统提名后，南立法院决定任命。1949年随着国民党统治的失败，这一体制从大陆被带到台湾。至今，在台湾的五权政体巾，审计权为独立的五权之一的监察院所享有。这是孙中山先生对于西方分权制衡宪政理念与我国御史监察制度的一种融合，是世界上独有的一种政治发明。其独创性在于审计权超乎于上述通常的三权分立的宪法架构，不但不属于三权中的任何一权，甚至与独立性审计机构的日本会计检察院的体制也有很大的差异。也恰恰是这个原因，在台湾，这种五权体制的审计机构的设立及职权也曾倍受争议，表现为监察院的监察权与立法院的监督权的权责模糊，难以厘清，因此，有学者甚至提议裁撤监察院，连同审汁权完全并人立法院中，以与西方国家通行的三权分立的体制接轨。但至今这种提议式微，人们注意到监察院独立于立法权之外，更有利于监察权的行使，因为立法院受到政党政治的影响较重，而监察院在政治上的中立更有利于监察机关独立行使监察权，因此，目前人们更愿意接受独立于立法院之外的监察院，这为审计监督权的独立行使也提供了巨大空间。在台湾，审计权包括审核与稽察两方面，审核是指审查核定政府各机关收支命令与决算，并监督其对预算的执行；稽察是检查发现各机关财政上的不法或不忠于职务的行为。换言之审核是对事的，稽察是对人的。根据上述职权内容，审计部机构的设置以第一厅掌理全国各机关的事前审计，第二厅掌事后审计，第三厅掌稽察。《审计法》规定一切财政主管机关的支付命令须先经审计部核准，当支付命令与预算案或支出法案不符时，审计部应不予核准。未经审计部核准的支付命令，国库不得付款。政府岁入岁出总决算及政，府的各种计算（机关每月收支计算、特别会计收支计算、官有物收支计算、由政府发给补助费或特与保证各事业之收支计算、其他经法定规定应南审计都审核的收支计算）均应由审计都审计。上述决算、计算虽与预算案或支出法案相符，如有不经济的支出，审计部亦有权驳复。审计职权的执行人是审计、协审与稽察。对这三种职官均有资格规定，而且监察院的成员必须是专职的，在职务上不与任何其他职务相牵连，“监察委员不得兼任其他官职”。目前，这一体制对实际效果如何，当然需要实践的检验。⑩
至今，审计权的独立已经成为国际社会的共识，1997年《利马宣言》希冀政府审计机关的设置所应具备的条件是：审计机关拥有独立性，且属最高层次；审计长职务应受重视，且给予保障；审计机关的经费，具有实质性自主。2007年《墨西哥宣言》为确保审计权的独立性，对于审计机关的建制和运作，提出了下列要求：确保审计机关的独立性；保证审计机关治理人员的独立性（任期保障及正当行使职权的法定豁免权）；审汁机关履行审计职权具有相当法令支持和充分裁量权不受行政或立法部门的干涉；查核信息的取得不受任何限制；对于审计报告的内容、发送时机、分送单位具有充分的自主权；有效追踪审计建议与意见有否落实；对财务、管理、行政具备自主权，可取得适当的人力、物力、财力资源。
四、我国审计体制的宪法规范分析
我国行政型审计体制虽然具有自身无法克服的弊病，但当初立宪的模式选择显然已经意识到这一问题，在遵循世界各国的宪法惯例的基础上，在制度可以容忍的限度下通过提高审计机关的地位，进而强化其独立性。我国现行的1982年宪法明确规定：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”不仅如此，为了保证审计的独立性，宪法和审计法在审计机关负责人的任免程序上有特别规定。审计署审计长的任免程序是：由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，全国代表大会闭会期间由全国人民代表大会常务委员会决定任免；审计署副审计长由国务院任免。全国人民代表大会有权罢免审计长。地方审计机关负责人的任免程序是：正职领导人由本级政府行政首长提名，本级人民代表大会常务委员会决定任免，报上一级人民政府备案；副职领导人由本级人民政府任免。另外，地方各级审计机关正职和副职领导人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。在任期内撤换审计机关负责人，必须符合法定条件，不得随意撤换。可见，我国的宪法和法律为了加强审计的独立性和权威性，进行了精心的制度安排。然而正所谓“失之东隅、收之桑榆”，一方面宪法规范确立了审计的独立性原则，另一方面宪法体制却同时为审计的独立性设置了最大障碍。实际的审计体制的运行并未真正体现审计的独立。影响和制约我国审计独立的因素较多，但最根本的因素有以下几个方面：
首先，在政府体制中，我国审计体制可以概括为双重领导制，即同时受本级政府行政首长和上一级审计机关的领导。这一体制将审计完全纳入行政机关体系，将审计机构设在行政机关内部，基本上是自我审计或者内部审计。这一体制本身就使审计丧失了独立性。虽然审计机关直接由本级政府行政首长领导，似乎加强了审计的权威，但仍不可能跳出内部审计的误区。这一审计体制发挥作用的关键在于行政首长是否重视。近年来出现的审计风暴是偶发性的，如果是在领导的重视下掀起的一场“风暴”，它会持久吗？在一项问卷调查中，当问及当前我国审计存在的主要问题时，在列举的八项中，“独立性不强”位居首位。⑥
其次，在经费来源方面，审计机关的主要职责是对政府的财政收支进行审计监督，与政府财政部门存在着直接的监督与被监督关系，由于监督财政部门的权力会导致对自身的不利。因此审计法规定，审计机关履行职责所必需的经费列入财政预算，由本级人民政府予以保证。由于我国行政机关实际掌握人、财、物分配权限，所以通过行政机关审批审计经费，更便于得到保障。⑩然而，这一保障仍依从于行政权威，而且在唯GDP的片面政绩观的引领下，行政机关更倾向于认同财政部门的利益。如果切实加强审计的独立性，应当在改革行政型审计体制的基础上，审计经费无须政府审批，而列入立法机关的年度预算中。
五、我国审计制度的完善
我国审计体制的改革并非孤立的，它必然伴随着我国宪政体制的重大变革，或者说它只能以我国宪政体制的重大变革为基础。我国以统一、合作为特质的统合型的宪政体制不可能为审计发挥作用提供广阔平台。如何在现行体制下，在不否定国家基本的法律制度架构的前提下，又能完成以强化审计独立性为目标的制度改进，对制度设计本身将是极大挑战。迄今，具有代表性比较有价值建议有：
第一，行政型审计向立法型审计的转变。在我国现有的宪政体制下，将审计权纳入人大体系是顺理成章的，将审计体制由“行政型”改为“立法型”，各级审计部门彻底从国家行政体系中脱离出来纳入各级人民代表大会组织体系。此举既可以增强人民代表大会对政府的监督职能；也可以实现审计独立，从而更有效地发挥审计监督职能。这一提议在1982年宪法制定时，已经有人提出，但未被采纳。因为我国的各级人民代表大会特别是常委会组成人员专业性不强，年龄偏大，并无审计能力，又由于人民代表大会的会期较短，并无时间顾及审计。更重要的原因是人大名义上是国家权力机关但并没有真正实际权力，更多的实际权力掌握在政府手里。宪法赋予人大对政府具有监督权，当然应当包括审计监督，但人大对政府的监督职能并未真正发挥作用，在审计体制初创时，怎么可能将审计权交给人大呢？因此，行政型审计体制是我国1982年宪法的务实选择。时至今日仍有人提议，将行政机关的审计权转归人大行使，但目前导致1982年宪法制定时作出务实选择的条件仍然延续，人大与政府关系仍未理顺，人大的宪法地位并未得到实质加强，人大对政府的监督职权仍然虚置。在此情形下，将审计权作为人大监督职权的时机似乎并不成熟。
第二，行政型审计体制保持不变的前提下，审计署仍隶属于国务院，但升格为审计部，将中纪委、监察部、财政部监督检查局等部门中的执行审计职能的人全部划归审计部，充实审计部的力量。但将审计长的级别提升为国务委员，以增强其权威性。这一提议在不冲击旧有体制的情况下，一定程度上可以提高审计的行政权威，但行政型审计体制的旧有弊病仍得不到真正克服。而且如果在中央国家机关层面上将审计长晋升为国务委员级，那就意味着在地方政府审计机构的行政首长也要相应地升格，但能将审计机构行政首长升为副省长、副市长、副县长吗？这一提议似乎无法协调审计机构与其他行政机构之间的关系。
第三，审计的双重领导向垂直领导转变。目前双重领导体制无疑极大削弱了审计的独立性，为此，可以将审计的双重领导变革为垂直领导，即审计机构不再向同级人民政府行政首长负责，而直接归上级审计机构领导。因为，实行垂直领导后，地方审计机关的独立性问题基本解决，人事、业务和经费都由审计部统一安排。这一设计也是在现行体制框架内的一种调整。应当说，垂直领导在一定程度上能够强化审计机构的独立性，摆脱地方保护主义。如果在地方国家机关体系还可以进行垂直领导，但在中央国家机关体系如何进行垂直领导呢？正如宪法明确规定的那样，审计机关在国务院总理领导之下，但问题是国务院就可以不接受审计吗？如国务院启动的四万亿元人民币的救市资金，如此巨大的资金投入，资金的筹集、使用的安全性和效益性不需要审计吗？可见，所谓垂直领导的审计体制仍只不过是可适用于地方的局部性体制，而一个健全完整的审计制度应当在一国之内一体适用。
第四，立法型与行政型的双轨制。有学者认为，为强化人大预算监督和独立的审计监督，同时又继续保留和发扬现行行政型体制下审计监督在维护政府经济监管职能中的优势和作用，应建立“双轨制”审计体制，即在人大和政府系统分别建立履行不同审计职责的审计组织。隶属于人大的审计组织主要对负责预算编制、执行和管理的政府和财政部门以及具体用款的预算单位进行监督，目的是为了确保预算执行上的真实性、合法性和效益性，工作直接向人大报告，审计费用直接纳入人大机关预算之内，审计长由人大常委会直接任命。而隶属于国务院的审计组织仍同目前“审计署”的性质一样，是属于政府系统的一个专门从事“内部审计”工作的行政职能部门，即国务院及县级以上地方政府中的原审计机关继续保留，主要对政府和政府首长所管理的下属部门和企事业单位进行审计监督，执行以政府监管工作为中心的各项审计监督任务。这一建议是在保留我国原有审计体制的基础上融人立法型审计模式，并在两者之间进行职权分工。这意味着原有的行政型审计的弊病并未被消除，行政系统内的审计的独立性仍无任何提高。而且行政型与立法型模式混杂的结果，使得两种审计机关将统一的审计职权进行分割，审计的效能会大大降低。这几乎无益于我国审计的改革与完善，相反可能会使情况变得更糟。
笔者认为，目前在我国的体制下，可以将审计机关的职权纳入检察机关。从宪法和法律的规定来看，检察机关和审计机关体制和人事制度具有很大的相似性。因此，需要扩大我国检察机关的职权范围，其不仅是法律监督机关，而且是审计监督机关。这既不会冲击我国的宪政体制，而且还有利于加强审计的独立性和权威性。众所周知，目前在我国的体制中，被作为司法机关的检察机关比审计机关具有更强的独立性和权威性。当然，人们会质疑作为一个司法机关如何能够行使审计权。其实，检察机关在我国行使的是行政权而非司法权。将审计机关归并到检察机关，不但可以实现集约化监督，提高行政效能，更重要的是，借助国家的检察权，审计的权威性会大大加强。我国的审计存在的问题，不仅是独立性不强，还在于审计的权威性不足，审计报告对监督目标机关只能提出建议而不能直接问责。使得我国审计的责任单位及其负责人最终没有受到责任追究，最后都不了了之，这一审计的价值何以体现？检察机关行使检察权不但可以进行独立侦查，而且还可以对涉嫌审计犯罪的人进行犯罪指控。只有这样我国财政的事后监督才会更有保障，我国纳税人的利益才能得到切实的保护。当然，这关涉到检察机关的职权调整、机构重组，以及检察权与审计权的协调与衔接。在此过程中，可能需要观念的转变和体制的创新。但在我国现行宪政体制内，可以加强审计的独立性与权威性，这一选择也许是最可行的。如果说，检察院的独立性也需要加强，这是未来我国司法体制改革的问题。