苏庆诚
摘要随着我国经济的快速发展，会计实务和会计规范得到了长足的发展，我国颁布了自己的会计准则体系。会计政策的选择对上市公司发布信息的质量以及投资者和债权人做出决策有重大影响。但是由于会计规范尚不完善等原因，我国上市公司在会计政策选择上仍存在许多问题。
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关键词 上市公司 会计政策选择 问题及对策
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。会计政策选择是一定的主体按一定的标准从众多可供选择的会计政策中选择适用的会计政策的行为。会计政策的选择对上市公司发布信息的质量，以及投资者和债权人做出决策有重大影响。
一、上市公司会计政策选择的必然性
一方面，上市公司与投资者、债权人以及政府的利益不一致。利益关联方都希望维护自身的利益，而上市公司为了使自己的利益最大化，势必要选择最有利于自己利益的会计政策。与此同时，政府为了降低行政成本，调节和均衡各方利益，会适当放宽对会计准则中一些处理方式的限定，允许上市公司在法律和准则范围内有合理的选择权，上市公司因此在会计政策选择上有一定的自主权。
另一方面，上市公司的会计确认、计量和报告是通过采用一定的原则、基础和方法反映企业所发生的经济活动以提供会计信息的流程。在这一会计处理流程中也受到一些主观因素的影响，就像不同的人对同一经济业务会有不尽相同的看法一样，不同的会计信息处理者有不同的会计判断，会用不同的方式进行会计处理。因此，上市公司会计政策的选择有其必然性。
二、上市公司会计政策选择存在的问题
随着我国经济的快速发展，会计实务和会计规范得到了长足的发展，我国颁布了自己的会计准则体系。但是由于会计规范尚不完善等原因，我国上市公司在会计政策选择上仍存在许多问题。主要表现如下：
1.企业会计政策选择目标不正确。我国会计准则为上市公司提供了比较大的会计政策选择空间。上市公司的发展前景和未来市场走向是不确定的，会计准则所规定的会计政策与现实情况存在一定的差距。目前来说，上市公司在进行会计政策选择时往往以降低税负或延迟交税、隐藏分红、规避监管、粉饰财务报表为主要目的，会计信息的质量受到严重影响，势必会损害投资者、债权人等利益相关者的利益，也不利于上市公司的可持续发展。
2.会计政策选择效果上缺乏整体性考虑。上市公司所选择的会计政策应该是一个有机的整体，所有会计政策的选择都应为公司发展总体目标服务。不同类型、行业及地域公司所适用的会计政策不应该完全相同。然而，我国大部分的上市公司往往选择会计政策的动机单一，不重视会计政策选择的整体性。一方面，会计政策选择的不合理，使得上市公司的会计政策缺乏整体性和协调性，在一定程度上影响了会计政策选择效果；另一方面，会计政策选择的程序、方法与要达到的目标缺乏内在关联性和统一性，因而也就无法评价政策的真正效用。
3. 会计政策选择权的利用不够规范。由于会计政策尚不规范，企业在进行政策选择时操纵利润、粉饰财务报表信息的现象较为普遍，直接导致了会计信息失真。这不仅损害了投资人和债权人的利益，而且也必然会损害上市公司的信誉，不利于上市公司的健康、可持续发展。如没有根据地更改固定资产的折旧方法；虚增资本化利息；不根据会计准则要求改变资产减值和存货减值准备等处理方法；为调节利润，随意改变经济事项或交易的会计期间。
4. 会计人员的职业素质普遍不高，会计政策选择权利用不足。随着改革开放的深入和会计实践的不断拓展，我国会计准则体系基本建成，会计准则和制度日趋完善，为上市公司选择适合自身发展的会计政策提供了广泛的依据。然而，现阶段我国会计人员欠缺应有的职业判断能力，对于应该如何选择会计政策以及会计政策的重要性认识不足，无法充分利用会计政策的选择权。而会计人员的职业素质对选择会计政策的合理程度有直接且重大影响，这就直接导致了我国上市公司会计政策选择权利用不足的问题。另外，我国大部分上市公司的会计确认、计量和报告所选择的会计政策过于单一，政策的选择权没有充分利用，公司管理层仅考虑所选择会计政策在会计计量时尽可能省时省力，却没有考虑到所选择的会计政策能否客观、公正地反映本公司财务状况、经营业绩。公司管理层对会计政策选择的重要性认识不足也导致上市公司普遍存在选择权利用不足的问题。
5.注册会计师的审计监督不力，外部制约机制不健全。我国现代会计制度建立的时间较短，社会审计还属于一个新兴的行业，注册会计师的职业道德、监督意识较差。而会计师事务所为了招揽业务，更是不惜牺牲职业道德、违背审计基本原则，甚至帮助上市公司利用会计政策的选择进行会计作假。在对会计政策选择的审计监督上，我国现有的会计体系没有为注册会计师提供良好的审计监督环境，注册会计师想要在审计过程中坚持职业操守是有很大难度的。
三、我国上市公司会计政策选择存在问题的原因分析
我国上市公司在会计政策选择中存在问题的原因主要有以下几个方面：
1.公司治理结构不合理，激励机制不健全。公司治理结构和财务会计之间是环境与系统的关系，公司治理机制对公司会计政策的选择影响很大，公司治理机制和企业组织结构引导并控制着会计系统作用的发挥。然而，我国上市公司组织结构并不完善，缺乏有效的内部、外部控制，操控会计信息往往是管理当局欺骗股东和债权人的手段。与此同时，公司治理结构不完善，导致会计政策选择不科学、不合理，大大降低了会计信息的质量。
此外，目前我国大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相对称的激励机制，对经营者的激励主要是短期的报酬激励，缺乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。公司治理结构不完善助长了经营管理者利用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行为。
2.会计准则和制度不完善，且跟不上经济的发展变化。一方面，我国现阶段的会计准则和制度给上市公司会计政策选择提供了较大的可选择空间。比如发出存货有3 种计价方法，即先进先出法、加权平均法和个别计价法。固定资产的折旧方法有年限平均法、工作量法、加速折旧方法。其中，加速折旧法有4 种；而资产减值的确认和计量有更大的灵活性。制定会计准则和制度的出发点是让上市公司在规定范围内有更灵活的自主选择权，让上市公司根据自身发展情况和经营范围选择会计政策，确保其提供的会计信息和报告尽可能真实、可靠。但是，会计准则和制度在制约和监督机制建设方面还不完善。因此，我国的会计准则和制度应在灵活性的基础上加强规范性和约束性建设。
另一方面，我国会计准则和制度还存在一定的滞后性。我国新的会计准则和新会计制度是根据过去的经济环境和阶段特征制定的，往往新的准则和制度制定后会在一段时间内保持相对稳定。与此同时，会计环境随着经济的发展而不断变化，产生新的交易或是事项，现有的会计准则、制度无法覆盖这些新变化，导致上市公司在这些情况上自主选择会计政策，以达到操纵利润、降低税负以及粉饰财务报表的目的。
3.尚未建立有效的会计政策选择情况的披露体系。现阶段的会计制度和会计准则为上市公司会计政策选择提供了较大的可选择空间，而会计政策选择披露体系尚不健全，监管落实不力。
根据我国现阶段会计制度的规定，上市公司应在发布的年报附注中披露重大会计政策及其变更的内容、依据、造成的影响等。然而，由于财务报表附注的内容普遍较多，且凌乱复杂，上市公司对会计政策的披露过于简单、粗略，没有具体说明所选择的会计政策的依据和原因，以及对本企业财务信息和报表的影响。投资者和债权人对会计政策选择的意义认识不足，对其可能对公司经营业绩、现金流量、财务指标产生的影响缺乏关注。上市公司也因此更加普遍地操控会计政策的选择。
4.既直接受税法规定影响，又受会计准则和制度影响。目前我国会计政策选择既直接受税法影响，又受会计准则及制度影响。对于公司会计核算来说，受税法规定的影响比较深，因而，上市公司在年度财务报告中必须考虑与税法规定是否一致，以减少在纳税申报环节复杂、繁琐的调整，这在一定程度上加大了上市公司选择合适会计政策的难度，也缩小了会计准则所规定的自主选择的范围。
5.注册会计师行业执业不规范，监管不力。现阶段我国注册会计师在审计监督过程中很难坚持客观、公正、独立的立场，审计监督的效果十分有限。注册会计师事务所和注册会计师受利益的驱使，为了招揽和稳定客户，不顾法律法规和会计准则的规定，违背职业道德以迎合客户操纵利润、粉饰报表的需求。同时，我国注册会计师的职业素养和职业道德修养还不高，缺乏责任心，尤其是对上市公司会计政策选择的审计往往流于形式。这也是导致我国上市公司会计政策选择不规范的重要原因。
四、我国上市公司会计政策选择存在问题的解决对策
会计政策选择存在的问题是否能够合理解决，关系到我国上市公司会计信息的质量，关系到公司投资者、债权人等相关者的利益，更关系到我国上市公司、资本市场的健康发展。具体解决对策如下：
1.完善公司治理结构，健全内部激励机制。公司治理机制对公司会计政策的选择影响很大，可以说规范、合理的公司治理机制和企业组织结构引导并控制着会计系统作用的发挥。完善公司治理结构、健全内部激励机制，对保障和平衡各方利益，提高会计政策选择的合理性以及公司的长远发展意义重大。上市公司应从以下两个方面加以改进：
（1）遵守法律法规，健全独立董事和内部监督制度。首先，上市公司应强化法律意识，自觉遵守《公司法》《会计法》等法律，依法选择适合公司发展的会计政策。同时，对内部违法违规行为不袒护、严肃处理。另一方面，上市公司要选择和保持数量合理、专业知识扎实、有较多经验、独立分析判断能力强的独立董事，确保会计政策选择的独立性和客观性。
（2）健全内部激励机制。上市公司应建立健全与公司经营业绩挂钩的激励机制，对经营者明确奖励标准和细则，延长考核期限，使诚信经营、合理选择会计政策成为公司的所有者、债权人和经营者的共识。同时，加大对违规、违法行为的处罚力度，建立健全内部监督制度，做到以激励为主，奖罚分明。
2.完善企业会计准则和制度，合理控制会计政策选择范围。
完善会计制度和会计准则，合理控制会计政策选择范围，是发展社会主义市场经济的客观要求。相关职能部门应首先加强立法，在法律和制度上对会计政策选择作出严格限定，明确违法违规行为的特征和要件、明确法律法规主体责任。同时，相关职能部门还应严格执法，对违法违规行为绝不姑息。具体而言：
（1）加强法制体系建设，严格执法。目前，操纵会计政策选择是上市公司进行盈余管理的重要手段，虽然会计准则和制度明令禁止，但这种行为仍然得不到制止，其原因就是处罚不力，目前仅仅是对会计造假的进行处罚。法律制定部门应借鉴国外经验，通过举办听证会的方式完善立法，对企业会计政策选择的监督主体和责任予以明确规定，明晰会计造假和会计失真的界限，在会计准则中增添相应的罚则，突出会计准则的权威性。同时，还应健全会计准则中配套的具体处罚措施，财政部应制定以会计政策选择影响程度为依据的罚则，并严格落实执行。
（2）建立监督部门间的联动机制，加强外部监督。建立财政部、证监会、银监会、国家税务总局以及审计署的联动机制，加强会计准则与税法等政策法规的协调性、统一性以及执法行动的一致性。同时。明确具体分工，明确各部门职责和权利，形成各部门之间常态的沟通和协调机制，把我国的监督力量凝聚在一起，形成合力，合理、高效地解决我国上市公司会计政策选择上存在的问题。
3.规范会计政策选择的披露机制。相关的监管部门应帮助、敦促上市公司在年报附注中对会计政策变更的内容、理由和影响予以充分披露，对披露不详细、不充分的上市公司责令限期整改；对那些可能会产生重大影响的经济事项或交易，严格限制其披露虚假信息、粉饰财务报表的行为。如对资产减值准备的计提方法要做出具体说明，同时，企业还应保证计提方法的连续性。另外，监管部门应强制上市公司在年报附注中对发出存货计价方法、无形资产减值测试方法和固定资产折旧方法予以充分披露，使上市公司在保证所披露的会计信息真实可靠的基础上尽可能选择适合自身发展的会计政策。
4.加强会计人员职业素质培训，合理选择会计政策。首先，相关部门和上市公司应加强对会计人员职业技能和判断能力的培训，增强会计人员的法律、准则意识。严格会计入行标准，以国家和地方资格考试的方式，选拔会计人员。加强会计人员职业道德教育，对违反会计准则和法律，并且影响重大的人员取消从业资格，在社会上予以公示，增加会计人员违法违规的代价。同时，建立常态化的学习和培训机制，定期组织会计人员学习新知识，提高其职业判断能力，使其学会如何在保证会计信息真实可靠的基础上合理、合法地选择适合公司发展状况的会计政策。