毛家珍
摘 要：本文对退休人员的统筹外福利财税处理情况进行研究，对退休人员统筹外福利的界定进行阐述，并对2014年《企业会计准则第9号——职工薪酬》修订后退休人员统筹外福利的会计处理和税务处理问题进行探讨。
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关键词 ：企业退休人员 统筹外福利 财税处理
引言
近年来，企业为职工提供的福利形式不断的丰富，但是对退休离职人员的福利却没有明确的福利规范。为进一步完善我国企业会计准则体系，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2014年1月27日财政部发布通知，对《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称“薪酬准则”）进行了修订，自2014年7月1日起施行。企业直接开支的退休人员统筹外福利的会计处理发生了重大变化，对部分企业的财务状况产生重大影响。
1、退休人员统筹外福利界定
薪酬准则增设“离职福利”一章，完整规范了职工离职后福利的会计处理。企业退休人员统筹外福利主要是指企业为了有效的确保企业老职工退休之后的生活待遇而开支的各种津贴补助，其中包括医疗待遇和养老待遇等福利。有条件的企业在基本养老保险以及基本医疗保险之外，还为退休人员开支有阶段性、有限性以及过度性的福利补助，其主要包括退休人员的过渡性医疗保险、独生子女奖励、医药费、过节费、专项补贴、体检费、补充医疗、意外保险等费用。
企业在退休人员劳动合同到期的时候，退休人员已经不再为企业提供劳务服务，应当纳入社会保障体制予以保障，但由于目前我国社会保障水平仍然比较低，企业为他们支付的统筹外福利实质上属于延期支付福利。
2、退休人员统筹外福利的会计处理
2.1 统筹外福利的确认与计量
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，但短期薪酬和辞退福利除外。企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。在中国，离职后福利设定提存计划的常见形式是企业为职工缴纳的企业年金，而设定受益计划的典型形式就是本文所指的企业直接支付的退休人员统筹外福利。
对于设定受益计划，企业应当根据预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务，并归属于职工提供服务的期间。因设定受益计划所产生的服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额，应当计入当期损益或者相关资产成本中。由于重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应当计入其他综合收益中，并且在后续会计期间不允许转回至损益。对于薪酬准则修订施行日已存在的离职后福利计划，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。
针对企业直接支付的退休人员统筹外福利，应按精算方式估计应付员工未来退休后福利的折现后金额确认应付职工薪酬，同时计入职工提供相应服务期间的相关资产成本中；以后年度的报告期末，需重新精算已确认后的应付职工薪酬而产生的变动，计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。在首次执行修订后的薪酬准则时，对归属于过去服务年度的服务成本来调整以前年度损益。
2.2 实务中存在的主要问题及其处理
2.2.1 按设定受益计划处理的统筹外福利政策确定
目前，很多企业的统筹外福利项目部分有内、外部文件对其标准、享受人群、执行期限等具有明确规定，部分并没有内、外部文件支持其持续执行，只是某一年使用后就一直顺延执行下来。对于有文件支持的统筹外福利项目应该按设定受益计划处理，但对于没有文件支持的统筹外福利项目，企业管理层往往迫于离退休人员和在职职员的维稳压力，较难在短期内明确停止执行，也不想发文明确执行，针对是否应该按设定受益计划处理这一问题，若先不列入精算范围，将来重新列入精算时一般作为新增一项福利政策来处理；若先列入精算范围，将来明确取消该项福利政策，一般全额计入明确取消福利政策年度的损益，给企业带来一定的操作利润的空间。同时处理结果可能会对企业的负债情况和净资产产生重大影响。中介机构审计时会比较关注这类统筹外福利项目的处理。
针对这个问题应视管理层的意图来处理，若管理层有意图而且很可能终止这类福利项目，则不按设定受益计划处理；若管理层无意图或几乎不可能终止这类福利项目，则属于推定义务，应按设定受益计划处理。企业应对管理层的意图形成正式文件资料。
2.2.2 涉及过去经营过程中股东增加情况的处理
薪酬准则修订前，除2009年以来在重组时已从重组前企业净资产中预提退休人员的统筹外福利的企业外，企业在实际列支统筹外福利时计入当期损益，未对已发生的未来应付义务进行预提，企业经营过程中，对于中途加入的股东通常是基于企业当时账面资产和负债的评估价确定投资额，并没考虑已发生统筹外福利负债。若后来股东入股前企业已存在统筹外福利计划，薪酬准则修订后，对统筹外福利通常是按设定受益计划处理，处理之后企业净资产减少，然而对后来股东入股前的统筹外福利过去服务成本应由谁承担？针对这一问题，若由现股东按现股权比例承担，后来股东在执行修订薪酬准则的时候，当年会出现投资损失，后来股东较难接受。
此次薪酬准则修订属政策性变更，只是将企业未来应支付的统筹外福利提前确认为成本，并未新增未来现金流。因此，笔者认为对后来股东入股前的过去服务成本应由现股东按现股权比例承担，此种做法确实会导致后来股东出现的投资损失，但这是由于其投资时对投资企业价值评估考虑不足导致的，其应承担投资决策考虑不足的后果。
2.2.3 追溯调整企业未分配利润不足的处理
首次执行修订的薪酬准则，对统筹外福利归属于过去服务年度的服务成本来调整以前年度损益，进而应调减盈余公积和未分配利润，部分企业可能出现未分配利润不够冲减的情况，针对此种情况该如何处理？
笔者认为，应全额冲减未分配利润，出现负数表明已超额分配利润，将未来年度形成的可供分配利润来弥补完已超额分配利润后，才可继续向股东分配利润。
2.2.4 集团内各公司人员调动的处理
目前，在集团公司内部统筹外福利政策通常是一致的，各公司间人才交流比较频繁，对集团内人员调动后过去服务成本处理不当会影响人才的交流。实务中对集团内各公司人员调动过去服务成本的处理主要有以下四种方式：
3、退休人员统筹外福利的税务处理
3.1 统筹外福利的企业所得税处理
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）对企业所得税可税前扣除的工资薪金及职工福利费虽未列举退休人员统筹外福利，但《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）明确职工福利费包括离退休人员统筹外费用。而且目前离退休统筹外费用与补充养老保险、补充医疗保险费作为职工延期福利两种表现形式共同存在，从理论上讲，后两者按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定能够税前扣除，离退休统筹外费用也应当可以税前扣除。
关于退休人员统筹外福利的税前扣除问题，税法显然没有做出明确规定，但根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。因此，对退休人员统筹外福利按职工福利费处理，针对职工福利费支出，在不超过工资薪金总额的14%内准予税前扣除。
薪酬准则修订后，退休人员统筹外福利在会计处理上实际支付与列支损益的会计期间不同，税法规定针对职工福利费在实际支付的当期准予税前扣除，形成应纳税暂时性差异。因此，在企业将退休人员统筹外福利应付义务确认为负债时，应按照《企业会计准则第18号——所得税》规定相应确认递延所得税资产。
3.2 统筹外福利的个人所得税处理
根据国家针对企业支付退休员工统筹外福利相关税收文件进行分析，退休人员除按照一定的规定领取退休工资和养老金之外，另从原任职单位获得的各类补贴、奖金以及实物，不属于国家规定的个人所得税法中的免税个人所得。退休人员从原任职单位获得的各种补贴、奖金以及实物，应该在减除费用扣除标准之后，按照“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。同时，根据2009年度税收自查有关的政策规定，企业向退休人员发放的各种福利应该按照相关规定扣除个人所得税。可以看出，企业发放给退休人员的统筹外福利需要按照“工资、薪金所得”应税项目扣缴个人所得税。
4、意义
企业需要根据自身福利费用的相关规定以及国家对统筹外福利费用的相关规定进行分析，积极和相关监管部门以及各股东进行交流和沟通，正确地把握和应用政策。薪酬准则的施行，完善了我国社会保障体系，统一规范了退休人员的福利，另外，使财务报告更加充分地反映企业提供的职工薪酬对其财务状况、经营成果和现金流量的影响。
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（作者单位：湛江港（集团）股份有限公司 广东湛江市 524000）