王峰
摘要：固定资产（不包括房屋建筑物，下同）的销售涉及增值税纳税义务及其会计核算，但此内容在有关会计辅导材料中并未专门述及，实际工作中则经常遇到，文章就一般纳税人销售固定资产的增值税政策和会计处理进行探析。
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关键词 ：销售；固定资产；增值税；会计处理
企业销售自己已使过的固定资产时，因固定资产购入时间的不同而影响销售时应适用的增值税政策及其增值税会计核算，下面笔者对增值税一般纳税人销售已使用过的固定资产所涉及的增值税政策及会计核算进行分析和阐述。
一、增值税转型后购进新固定资产经使用后销售的增值税处理
1.增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售的增值税处理
《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第一条规定，增值税一般纳税人在2009 年1 月1 日以后购进或者自制固定资产发生的进项税额可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538 号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，从销项税额中抵扣，记入“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户，同时，第四条规定：“销售自己使用过的2009 年1 月1 日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”。据此规定，企业增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售，按照适用税率征收增值税，其会计处理为：借记“银行存款”等账户，贷记“固定资产清理”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户，举例说明如下：
例1：某公司为增值税一般纳税人，2009年4月3日购入一台不需要安装的全新设备，增值税专用发票上注明其价款为70000 元，增值税额11900 元（税法允许从销项税额中抵扣），价税款已通过银行支付，设备当日交付车间使用。2014 年4 月将此设备销售，销售价格为30000 元，增值税额5100 元，已开具增值税专用发票，款项已于当日通过银行收妥。
（1）2009年4月3日购入设备时
借：固定资产70000
应交税费———应交增值税（进项税额） 11900
贷：银行存款81900
（2）2014 年4 月销售设备收到价税款时
借：银行存款35100
贷：固定资产清理30000
应交税费———应交增值税（销项税额） 5100如果企业购进固定资产支付的增值税税法上允许从销项税额中抵扣，而企业由于某种原因没有抵扣，则销售该项固定资产时，仍应按照适用税率17%征收增值税。
2.增值税转型后购进新的且不得抵扣进项税额的固定资产经使用后销售的增值税处理
《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定：“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税”。此条款中的增值税征收办法在财政部国家税务总局2014年6月发布的《关于简并增值税征收率政策的通知》中调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》规定，一般纳税人销售使用过的固定资产适用按简易办法征收增值税的，应开具普通发票。因此，增值税一般纳税人在销售上述固定资产时，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，其应纳增值税额的计算方法如下：
销售额=含税销售额÷（1+3%）
应纳增值税额=销售额×2%
在简易办法征收增值税政策下上述公式计算出来的是销售固定资产应纳增值税额，而非增值税销项税额，笔者认为在会计核算上，这部分应纳税额应通过“应交税费”下的“未交增值税”明细账、而不是“应交增值税（销项税额）”明细账来核算，其会计处理举例如下：
例2：某公司系增值税一般纳税人，2014年9月1日销售其2010 年9 月购入的全新设备一台，按税法规定该设备购入时支付的增值税额不得从销项税额中抵扣，原值为110000 元，已提折旧50000 元，未计提固定资产减值准备，销售价格为72100 元，已开具增值税普通发票，款项已于当日通过银行收妥。
（1）注销销售设备的账面原值和已提折旧
借：固定资产清理60000
累计折旧50000
贷：固定资产110000
（2）取得销售收入及结转按3%征收率计算的应纳
增值税2100元[72100÷（1+3%）×3%]：
借：银行存款72100
贷：固定资产清理70000
应交税费———未交增值税2100
（3）结转减免的700元[72100÷（1+3%）×1%]增值税
借：应交税费———未交增值税700
贷：固定资产清理700
《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》中将直接减免的增值税明确为财政性资金，并规定在计算所得税应纳税所得额时计入企业当年收入总额。为将会计处理与税务处理保持一致，故此处会计处理上将减免的增值税视作出售收入，记入“固定资产清理”账户的贷方，最终将其计入固定资产出售损益。
（4）结转销售设备的净收益
借：固定资产清理10700
贷：营业外收入10700
上述会计处理并没有将依照3%征收率减按2%征收计算的应纳增值税额1400 元[72100÷（1+3%）×2%]直接计入“未交增值税”明细账，而是将按3%征收率计算的应纳增值税2100 元先全部计入“未交增值税”明细账，然后再将减征1%的增值税额700 元冲减“未交增值税”，这样处理的理由是便于增值税纳税申报表的编制。按上述方法进行会计处理后在进行增值税纳税申报时，可以将70000 元填入增值税纳税申报表主表中第5 栏“按简易征收办法征税货物的销售额”栏，将2100 元填入第21 栏“简易征收办法计算的应纳税额”栏，将700元填入第23 栏“应纳税额减征额”栏，该项销售设备事项最后填入第24栏“应纳税额合计”栏的金额为1400元。
二、增值税转型后购进的旧固定资产经使用后销售的增值税处理
企业将增值税转型后购进的旧固定资产再次出售，有以下三种情况：
1.该固定资产在原出售方出售给企业时按适用税率征税，企业购进后其进项税额准予从销项税额中抵扣。
2.该固定资产在原出售方出售给企业时按适用税率征税，企业购进后其进项税额不得且未从销项税额中抵扣。
3.该固定资产在原出售方出售给企业时按简易办法征收增值税。
前述情况1、2，根据增值税的相关政策，应分别比照前述的增值税转型后购进的新固定资产经使用后销售的两种情况进行增值税账务处理。
情况3 是企业再次销售的旧固定资产原购入时出售方是按简易办法征收增值税，开出的是普通发票，企业购进后入账时也未抵扣进项税额。而现行增值税法规中对于企业购进的这种旧固定资产再出售采用何种增值税政策并无明确条文，从税法原理来看，笔者认为这种情况企业再次出售这部分固定资产仍应按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，避免重复纳税，具体账务处理同前例2。
三、增值税转型前购进的固定资产使用后销售的增值税处理
《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》规定，2008 年12 月31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008 年12 月31 日以前购进的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。《关于简并增值税征收率政策的通知》规定，自2014年7月1日起，财税（2008）170号文件第四条第二项和第三项调整为“依照3%征收率减按2%征收增值税”。据上述规定，一般纳税人销售已使用过的上述固定资产按照3%征收率减按2%征收增值税，会计处理方法同前例2。
四、销售原为小规模纳税人时购进固定资产的增值税处理
国家税务总局发布的《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》和《关于简并增值税征收率有关问题的公告》规定，纳税人为小规模纳税人时购进或者自制的固定资产，在其认定为一般纳税人后销售，应按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。因此，该情况下销售已使用的固定资产应纳增值税额的计算和账务处理与前述按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税相同。
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参考文献：
[1]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[EB].2008.11.10.
[2]财政部，国家税务总局. 关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[EB]. 2008.12.19.
[3]财政部，国家税务总局. 关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知[EB]. 2009.1.19.
[4]国家税务总局.关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知[EB]. 2009.2.25.
[5]国家税务总局.关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告[EB]. 2012.1.6.
（作者单位：衡阳财经工业职业技术学院）